I FSK 857/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1195/15 w sprawie ze skargi V. Spółka cywilna na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić V. Spółce cywilnej ze środków Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1195/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi V. spółki cywilnej – dalej powoływanej jako: Spółka – uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1.2. Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2015 r., złożonej w dniu 1 czerwca 2015 r., wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w kwocie 28.077,00 zł. Organ uznał, że zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez spółkę w okresie objętym kontrolą. Tym samym, mając na uwadze zapis art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1. ust. 2, ust. 2a, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwanej ustawą o VAT), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 19 czerwca 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie 28.077,00 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego. 1.3. Pismem z 6 lipca 2015 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1.4. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego postanowienia z 19 czerwca 2015 r. (k. 146 akt adm.). 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Szczecinie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Skarżąca zarzuciła postanowieniu: 1. rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez prawidłowego wskazania momentu, do którego przedłużany jest termin (do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego), a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy; 2. naruszenie art. 87 ustawy o VAT poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji Sąd I instancji doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem WSA, istotą sporu, jaki zarysował się na tle przedmiotowej sprawy, jest odpowiedź na pytanie, czy Naczelnik US dokonał zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie w istocie nie zawiera żadnej argumentacji, mającej uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów, wskazano jedynie na treść deklaracji podatkowej strony, wskazano na treść faktur i ich wystawców, nie wskazano natomiast, jakie to ustalenia organu powodują, że zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania transakcji dokonanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą. W uzasadnieniu postanowienia brak jest konkretnych argumentów wskazujących na powiązanie wniosku o zwrot nadwyżki z transakcjami, do których odwołał się organ w treści uzasadnienia. 4. Skarga kasacyjna i postępowanie przed NSA 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, organ wywiódł do NSA skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie WSA w Szczecinie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. w kognicji sądów administracyjnych jest nadal rozpoznawanie skarg na postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w toku kontroli podatkowej, w wyniku czego skarga inicjująca postępowanie nie została odrzucona jako niedopuszczalna; 2) art. 58 § 1 pkt 5 w zw. z art. 25 § 3 P.p.s.a. i w zw. z art. 281 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania i w konsekwencji, pomimo utraty przez skarżącego zdolności sądowej przed sądami administracyjnymi brak odrzucenia skargi inicjującej postępowanie przed sądem I instancji jako niedopuszczalnej; 3) art. 119 i art. 121 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym została spełniona przesłanka uzasadniająca rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, pomimo braku wniosku stron o skierowanie sprawy do rozpoznania sprawy w tym trybie; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące brakiem zawarcia w wyroku wyjaśnień co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie skierowania sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w treści postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest wskazanie okoliczności, które budzą wątpliwości organu, podczas gdy przepis ten nie nakazuje wskazania tych okoliczności, co doprowadziło do uchylenia postanowienia organu; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że wobec braku szczegółowego podania przez organ wszystkich okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania w toku kontroli podatkowej, doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady informowania przez organ o motywach dokonywanych czynności, co doprowadziło do uchylenia postanowienia organu. 4.2. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości przez WSA w Szczecinie na podstawie art. 179a P.p.s.a., a w razie uznania przez WSA, że nie występującą wskazane w art. 179a okoliczności, o uchylenie przez NSA wyroku w całości oraz odrzucenie skargi, zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych. Ponadto organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy przed NSA. 4.3. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 857/16 NSA zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 przedstawiające składowi 7 sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. 4.4. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 857/16 NSA podjął zawieszone postępowanie z uwagi na to, że w dniu 24 października 2016 r. podjęta została uchwała I FPS 2/16. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W pierwszej kolejności odnotować należy, że postępowanie sądowoadministracyjne wszczęto w rozpoznawanej sprawie po 15 sierpnia 2015 r., tj. po wejściu w życie znowelizowanego art. 182 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na to, że pełnomocnik organu w oświadczeniu zawartym w skardze kasacyjnej zrzekł się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Na podstawie art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 5.3. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 5.4. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, że wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej spółce przed organem podatkowym. 5.6. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika (k. 118 akt administracyjnych), że skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 5.7. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. Ponadto celem uzupełnienia wyjaśnić należy, że o ile wydanie niniejszego postanowienia wiąże się z uchyleniem wyroku WSA co do zasady korzystnego dla skarżącej (przedmiotem zaskarżenia był bowiem wyrok uwzględniający skargę i uchylający postanowienie organu), o tyle nie powoduje ono naruszenia przez Sąd kasacyjny zakazu reformationis in peius, wynikającego z art. 134 § 2 P.p.s.a. Jak bowiem wskazano w uchwale z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, zakaz reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zarówno wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, jak i zażalenia, odnosi się jedynie do orzeczeń rozstrzygających kwestie merytoryczne, a więc gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie obowiązujące wymogi dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Natomiast jeżeli w sprawie zachodzą przesłanki do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 P.p.s.a.) lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 161 P.p.s.a.), a zatem gdy sprawa nie może być merytorycznie rozpoznana, wówczas nie obowiązuje zakaz reformationis in peius, gdyż nie wchodzi w grę pogorszenie sytuacji prawnej strony wnoszącej środek odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 318/17; orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). 5.8. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. Skoro podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a., a zatem wyrok uchylono z urzędu, to nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.