I FSK 856/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 594/18 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia oraz od listopada do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 594/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą Z. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące luty – sierpień, listopad- grudzień 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 5 maja 2017 r. zmieniającą Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz określającą podatek do zapłaty, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W dniu 7 lutego 2014 r. w Spółce wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2012 r. Spółka osiągała przychody głównie ze sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, usług konfekcjonowania (szycia) odzieży oraz usług najmu/podnajmu pojazdów samochodowych, powierzchni biurowych, itd., usług rachunkowych, to jest finansowo-księgowych i kadrowo-płacowych, odsetek od pożyczek udzielonych innym podmiotom. Organ pierwszej instancji za kontrolowane okresy rozliczeniowe stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatku należnego poprzez jego zawyżenie, w związku z ujęciem w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT – 7 podatku wykazanego w fakturach sprzedaży, wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w ramach transakcji stanowiących nadużycie prawa oraz wartości netto we wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, przeprowadzonych w ramach transakcji stanowiących nadużycie prawa. Zakwestionowano 53 faktury i ustalono, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji przeprowadzanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Ponadto organ podatkowy w decyzji stwierdził, że w stosunku do wystawionych faktur sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 - 4, art. 20 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a wystawianie faktur sprzedaży towaru w ramach "dostaw karuzelowych" z wykazanym podatkiem od towarów i usług, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 103 tej ustawy (poza kwotą z jednej faktury sprzedaży dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej z wykazaną kwotą VAT w wysokości 0 zł). Organ kontrolny stwierdził również, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku ujęcia w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 danych z faktur VAT, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a więc dotyczących czynności nieważnych i pozornych (56 faktur) oraz ujęcia w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 danych z faktur VAT dotyczących zakupu usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to jest z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy (13 faktur). Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak ustalono w ewidencjach/rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT, ujęto odpowiednie dane wynikające z faktur, sprzedaży i zakupu, dotyczących nabycia i sprzedaży takich samych towarów, to jest elektroniki użytkowej. Ustalono, że Spółka w 2012 r. nie posiadała własnych magazynów wykorzystywanych do obrotu elektroniką użytkową i w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej ww. urządzeń i co do zasady korzystała z usług D. Sp. z o. o. z siedzibą w W., na podstawie porozumienia z 15 lutego 2012 r., z wyjątkiem trzech przypadków, gdy podatnik korzystał z magazynów innej firmy. Ustalono, że zobowiązania oraz należności z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami uregulowane zostały w całości, za pośrednictwem rachunku bankowego (odpowiednio dostawcy/nabywcy), w walucie EUR w całości lub w EUR (wartość netto) i w PLN (VAT) albo w PLN w całości. Organ ustalił, że towar wprowadzany był do magazynu spółki D. przez pierwszy podmiot występujący w magazynowym łańcuchu dostaw, a następnie nie zmieniając swojego położenia w magazynie był dokumentacyjnie alokowany, zwalniany i fakturowany na kolejny podmiot do momentu wydania z magazynu. Organ podsumował, że w transakcjach karuzelowych z udziałem podatnika w 2012 r. w proceder zaangażowanych było zarówno wiele podmiotów krajowych jak i z terytoriów państw członkowskich UE innych niż Polska oraz z krajów trzecich. Podmioty występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w łańcuchach dostaw posiadały w większości takie same cechy, jak wskazano wyżej np. forma prawna, minimalny kapitał zakładowy, udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego nie przebywający na terenie Polski, siedziba zazwyczaj pod użyczonym adresem wirtualnego biura, czy brak zatrudnienia pracowników, brak potencjału gospodarczego, środków finansowych, korzystanie z usług tego samego centrum logistycznego, szybki obrót towarem. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik w 2012 r. nabywał i sprzedawał towary, które były wykorzystywane w celu nadużycia prawa w tzw. "transakcjach karuzelowych", w których również brał udział pełniąc rolę bufora, w jednym przypadku rolę brokera. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie: a) art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia; b) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art.5 ust.1 pkt 1u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Spółka uczestnicząc w wskazanych w fakturach dostawców, karuzeli podatkowej nie nabyła towarów w sytuacji gdy Spółka te towary od tych dostawców nabyta; c) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art.87 ust.1, w związku z pkt 4 lit. a, w związku z art. 13 ust.1, 2 i 6, w związku z art.5 ust.1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji gdy Spółka towary od tych dostawców nabyła, a fakt dokonania WDT którego przedmiotem są te towary jest bezsporny i właściwie udokumentowany; d) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 i 5 i art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach obrotu, bowiem Spółka nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącej obronę swoich praw; e) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1 art.122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie ponownie sprawy i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, że Spółka w 2012 r. uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym w formie karuzeli podatkowej pełniąc rolę bufora lub brokera w celu wyłudzenia VAT lub uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT i że Spółka nie dołożyła należytej staranności, co doprowadziło do wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i nieuprawnionego zastosowania wobec Spółki art. 108 ust.1 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W ocenie Sądu, organ prowadził postępowanie podatkowe bez naruszenia podstawowych zasad postepowania podatkowego, w tym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, to jest w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował. 3.2. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu istnienia towarów. Oceniły jednak, że podatnik nabywał i sprzedawał towary w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, które były wykorzystywane w celu nadużycia prawa w tzw. "transakcjach karuzelowych" pełniąc rolę bufora, a w jednym przypadku brokera. Oceniły też, że udział podatnika był świadomy. Trafne było stwierdzenie organu, wyprowadzone z obszernego i zupełnego materiału dowodowego, że Spółka staranności kupieckiej w opisanym przypadku nie zachowała. Innymi słowy nie działała z należytą starannością oczekiwaną od podmiotu zajmującego się obrotem telefonami komórkowymi. W świetle tych okoliczności nie miało już większego znaczenia to, czy Spółka wiedziała o istnieniu poszczególnych podmiotów, składających się na łańcuch firm uczestniczących w przestępstwie karuzelowym, ich wzajemnych powiązaniach i schemacie obiegu towaru między nimi. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej Syndyk masy upadłości zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji odmawiając w stanie sprawy prawa ich zastosowania niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, a więc że nie dochodzi do nabycia towarów terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenie usług towarzyszących temu nabyciu towarów (naruszenie skutkuje tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nabycia pomimo tego, że podatnik spełnił przewidziane prawem warunki); - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 i ust. 6 w związku z art. 42 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd odmawiając ich zastosowania niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, a więc że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji akceptując zastosowanie tych przepisów niewłaściwe uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie tej normy prawnej, tj. że pomimo tego, że towar będący przedmiotem obrotu istniał, ale Spółka nie mogła nabyć tego towaru od swoich kontrahentów na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tym samym nie mogła dokonać jego późniejszej dostawy (a więc zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z faktur, które wystawiła); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 84 i 217 Konstytucji i art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dniem 1 grudnia 2009 r. w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wg Sądu pierwszej instancji przepis ten stanowi podstawę pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie dochował właściwej w danych okolicznościach należytej staranności, bo wówczas wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (a więc nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), które to uchybienia doprowadziły Sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a., gdyż Sąd winien był stwierdzić naruszenia prawa materialnego jako mające wpływ na wynik sprawy i w związku z tym winien skargę na decyzję uwzględnić i decyzję uchylić; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez to, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję która wydana była z rażącym naruszeniem prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p. i w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4, art. 12 ust.1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 36 ust.3 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. prawo prasowe poprzez to, ze Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo tego, że organ I instancji odmówił bezzasadnie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów, organ odwoławczy takie działanie zaakceptował, a Sąd I instancji zaaprobował oceny organu odwoławczego w tym zakresie w oderwaniu od powołanych przepisów prawa prasowego; - art. 145 § 1 pkt.1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 210 § 4 O.p. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymagań wskazanych w art. 210 § 4 O.p. co uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości samego rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 i § 3 O.p., a także naruszenia tych przepisów w związku z art. 127 O.p., poprzez to, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie ustaliły stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, oraz nie oceniły na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zaś przy dokonanych ocenach przekroczyły granice swobody oceny, co doprowadziło do naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że zawarta w uzasadnieniu relacja Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest niepełna, niejasna i niespójna, a jako że Sąd pierwszej instancji sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), naruszenie art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie dostrzegając wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy nie sprawował tej kontroli właściwie co doprowadziło do zastosowania nieodpowiednich środków, gdyż zamiast skargę uwzględnić Sąd skargę oddalił. 4.2. Syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.4. Argumentacja skargi kasacyjnej została uzupełniona pismem z dnia 18 lutego 2021 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 210 § 1 O.p. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w mocy uznał, że działania podatnika pozorowały nabycie towarów, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał za błędną powołaną przez organ podatkowy I instancji podstawę prawną decyzji w zakresie podstawy dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że podatnik nie posiadał prawa do dokonania odliczenia z uwagi na brak rzeczywistego obrotu, a więc podatek naliczony ze wskazanych w decyzji organu I instancji faktur nie podlega odliczeniu, gdyż zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak wynika z oceny organu odwoławczego w stanie sprawy stanowisko organu I instancji w zakresie powołanej podstawy prawnej i kwalifikacji stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Pomimo takiej oceny powołanej podstawy prawnej i kwalifikacji stanu faktycznego, organ odwoławczy nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Uwzględniając powyższe, autor skargi kasacyjnej ocenił, że decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, pomimo tego że organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji w zakresie powołanej podstawy prawnej i kwalifikacji stanu faktycznego za nieprawidłowe, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku art. 210 § 1 O.p., wobec czego Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić skargę i stwierdzić nieważność skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, że innym przepisem, do którego odsyła art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W skardze kasacyjnej wskazano, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu rażąco naruszony został art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku art. 210 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. winien znaleźć zastosowanie w sprawie, zamiast zastosowanego przez organ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Natomiast art. 210 § 1 wylicza elementy, które winna zawierać decyzja podatkowa. W świetle powołanych przepisów, na wstępie należy zaznaczyć, że przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z 31.08.2018 r., I FSK 1654/16, wyrok NSA z 21.11.2012 r., II FSK 1802/11). Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów. Na tle przedstawionych wyjaśnień przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej upatruje rażącego naruszenia prawa w tym, że organ odwoławczy, powołując odmienną niż organ pierwszej instancji podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku art. 210 § 1 O.p., lecz utrzymał ją w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wskazał jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar wykazany w tych fakturach nigdy nie był przedmiotem nabyć i dostaw między kontrahentami opisanymi w tych fakturach a zakwestionowane transakcje, w których skarżąca spółka brała udział, służyły grupie przestępczej do oszustwa podatkowego. W rezultacie jako podstawę prawną organ odwoławczy powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślenia wymaga jednak, że organy obu instancji opierały się na tym samym materiale dowodowym. Dokonały takich samych ustaleń faktycznych. Odmienna pozostaje jedynie kwalifikacja prawna tego stanu faktycznego. W takiej sytuacji postępowanie organu odwoławczego jest dopuszczalne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że dla organu odwoławczego podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur były okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wyraźnie też organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, że dokumentowane tymi fakturami czynności stanowią nadużycie prawa. W tym kontekście należy zaznaczyć, że istotą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania. Podając odmienną, względem decyzji organu I instancji, podstawę prawną rozstrzygnięcia tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz dał wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania. W tej sytuacji należy stwierdzić, że uznanie stanowiska autora skargi kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mimo że do istoty uprawnień i kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 O.p., gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Jeżeli zatem organ odwoławczy doszedł do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to zasadnie utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Tym bardziej niezasadny jest zarzut dotyczący rażącego naruszenia tego przepisu. 5.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 36 ust. 3 ustawy prawo prasowe. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca spółka wniosła w ramach postępowania przed organem I instancji o przeprowadzenie szeregu dowodów, w każdym z przypadków spotykając się odmową ich przeprowadzenia. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów w każdym przypadku uzasadniając to tym, że "istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami", a organ odwoławczy ocenił działanie organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe. Uzasadnienie odmowy przywołano w decyzjach obu instancji. W skardze kasacyjnej podkreślono, że stan świadomości Spółki jest istotną okolicznością wobec stwierdzonego udziału spółki w karuzeli podatkowej. Jest oczywistym, że ta świadomość może być różna w różnych fazach współpracy z danym dostawcą. Dodatkowo przypomniano, że przeprowadzenie dowodów z informacji publicznych miało na celu wykazanie, że w stanie wiedzy, jaki Spółka miała realizując współpracę handlową z C. sp. z o.o. w L., nie miała podstaw, aby wątpić w rzetelność propozycji biznesowych C., zaś informacje publiczne, jakie pojawiały się w trakcie tej współpracy jedynie wzmacniały przekonanie Spółki co do rzetelności C. Odnosząc się do tego zarzutu, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na mocy art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczającymi innym dowodami. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że zbędne było przesłuchanie w charakterze świadków wspólników spółki C oraz kontrahentów Spółki. Podkreślić należy, że organy podatkowe wzięły pod uwagę treść pisma pełnomocnika Strony z dnia 2 października 2015 r. oraz dołączone do niego pisemne wyjaśnienie Z.G., dotyczące nawiązania w 2012 r. współpracy z C. sp. z o.o. w L. oraz jego zeznania złożone w charakterze świadka w dniu 14 marca 2016 r. Ponadto organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szereg dowodów, które zostały przeprowadzone w celu ustalenia istotnych w sprawie okoliczności. W toku postępowania przeprowadzono dowody z umowy zawartej w dniu 03.02.2012 r. ze Spółką C., zeznań M.P. z dnia 26.01.2015 r. oraz pisemnych wyjaśnień z dnia 29.01.2016 r. i z dnia 24.02.2016 r., z zeznań świadków: W.P. z dnia 05.02.2016 r. i J.G. z dnia 06.02.2015 r., danych ze sprawozdania finansowego Spółki E. za 2012 r., dowodów księgowych Spółki E.., dokumentów otrzymanych z akt postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów kontrolowanego. W szczególności w sposób kompleksowy ustalone zostały okoliczności dotyczące nawiązania i dalszego prowadzenia relacji gospodarczych przez skarżącą spółkę. Tym samym organy miały podstawę do poczynienia ustaleń w zakresie oceny należytej staranności, zarówno w okresie rozpoczęcia prowadzenia spornych transakcji, jak i w trakcie ich realizacji. Prawidłowe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zbędne było przeprowadzenie dowodów z dostępnych publicznie informacji świadczących o rzetelności biznesowej spółki C.. Przede wszystkim należy podkreślić, że umowę o współpracy ze Spółką C. Sp. z o.o. zawarto w dniu 3 lutego 2012 r., natomiast daty wydarzeń publicznych, na które powoływał się autor skargi kasacyjnej były datami późniejszymi - 19 lutego 2012 r. oraz 29 marca 2012 r. Informacje nie mogły być brane pod uwagę w dacie zawarcia umowy. Również okoliczność jakoby informacje te miały upewnić Spółkę o trafności dokonanego wyboru partnera biznesowego oraz jego rzetelności – w kontekście całości materiału dowodowego zebranego w sprawie - zgodnie z oceną Sądu I instancji, należy uznać, za nie mające istotnego znaczenia. Zgodzić należy się bowiem z organem, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że skoro Spółka zdecydowała się na zawarcie umowy o współpracy, to już na tym etapie musiała być przekonana co do słuszności wyboru swojego kontrahenta oraz jego odpowiednich przymiotów. Należy także zaznaczyć, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy Prawo prasowe nie przesądzają, że publikowane materiały zawsze odzwierciedlają rzeczywistość. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo prasowe nakłada na dziennikarza obowiązek zachowania szczególnej staranności i rzetelności przy zbieraniu i wykorzystaniu materiałów prasowych, zwłaszcza sprawdzenia zgodność z prawdą uzyskanych wiadomości lub podania ich źródła. Zobowiązanie to nie implikuje zgodności prezentowanych informacji z rzeczywistością. Nie można zgodzić się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niejasny, w oderwaniu od powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa prasowego i wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że treści, o które Spółka wnioskowała jako dowody w sprawie nie korzystają z domniemania rzetelności informacji prasowej. Z przepisów ustawy Prawo prasowe nie wynika, że publikowane są wyłącznie informacje, wobec których istnieje 100% pewność, że są prawdziwe. Tym bardziej okoliczności wynikające z materiałów prasowych nie mogą być uznane za rzetelne, jeżeli w świetle innych zgromadzonych w sprawie dowodów wynikają odmienne okoliczności. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej wskazał, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, której nie dostrzegł Sąd przejawia się w braku przekonywującej i kompleksowej oceny materiału dowodowego, klarownego wywodu pozwalającego na prześledzenie procesu dojścia do rozstrzygnięcia. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy, poprzestając na kategorycznych ocenach zaistniałej sytuacji, w istocie nie precyzuje jednoznacznie, z jakiego powodu pozbawia spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadczą o tym wzajemnie wykluczające się oceny sformułowane w ramach uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Tytułem przykładu w skardze kasacyjnej wskazano, że w decyzji organ, opisując działanie skarżącej spółki, posłużył się zwrotami, których znaczenie jest odmienne, tj. organ wskazał, że spółka brała udział w "oszustwie podatkowym", "transakcjach karuzelowych", "łańcuchu dostaw mających na celu obejście prawa" oraz czynnościach stanowiących "nadużycie prawa". Z przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją nie można się zgodzić, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Powołany przepis wymaga, co zostało spełnione w sprawie niniejszej, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał ponownego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy zasadnie ocenił, że zostały podjęte wystarczające działania w celu ustalenia stanu faktycznego uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznych wniosków co do uczestnictwa skarżącej spółki w karuzeli podatkowej. Bezsporne jest, że podstawą prawną pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Kluczowe znaczenie dla ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy ma konkluzja zamieszczona na s. 124 zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono, że "(...) w ocenie organu odwoławczego pomiędzy E. Sp. z o.o. i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają Odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania Spółki były ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą." Należy także zaznaczyć, że ustalenia nie stoją w sprzeczności z istnieniem towarów, które jednak mają tylko pozorować prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Dostrzega to organ, wskazując na s. 125 zaskarżonej decyzji, że "W przedmiotowej sprawie działanie Podatnika należy uznać za działanie pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Ustalone okoliczności świadczą bowiem o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie D., skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać." Powołana argumentacja prowadzi organ odwoławczy do wniosku, że "podatnik nie posiadał prawa do dokonania odliczenia z uwagi na brak rzeczywistego obrotu" (s. 127 zaskarżonej decyzji). W świetle powołanych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę ocena Sądu pierwszej instancji, że "organ odwoławczy uzasadnił istnienie oszustwa karuzelowego, a więc łańcuchów fikcyjnych dostaw i odbiorców towarów". Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru, zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. W rezultacie sporne faktury nie mogły stanowić podstawy odliczenia VAT, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiono szczegółowy opis poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział skarżąca, ze wskazaniem jej roli w każdym z nich. Przedstawiono argumentację co do świadomego udziału w tych łańcuchach skarżącej. Za dowód istnienia grupy powiązanych podmiotów tworzących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji uznano także ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, co także szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, jakkolwiek trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że zwrotom: karuzela podatkowa, nadużycie podatkowe, oszustwo podatkowe czy obejście prawa nadaje się w doktrynie i także w orzecznictwie sądowym odmienne znaczenie, to fakt, że posłużył się nimi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi o jej wadliwości. Zwroty te nie stanowią bowiem ustawowych przesłanek zastosowania przepisów u.p.t.u. Przesłanki te zostały bowiem określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który to przepis nie odwołuje się do żadnego z przytoczonych powyżej pojęć. Co jednak najważniejsze, w sposób niebudzący wątpliwości ustalony został stan faktyczny sprawy, a organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegi zdarzeń gospodarczych, mimo istnienia towaru zabezpieczonego w magazynie obsługiwanym przez D.. Nie można zgodzić się także z argumentacją skargi kasacyjnej, że skoro organ nie kwestionował istnienia towaru, to nie miał podstaw do zaakceptowania zastosowania art. 108 u.p.t.u. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany został bowiem pogląd, w myśl którego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). W uzasadnieniu tego wyroku – odwołując się do orzecznictwa TSUE – NSA wskazał, że należy stwierdzić możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W powołanym wyrok NSA zauważył, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.6. Nie jest również zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez to, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy nie ustaliły stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, oraz nie oceniły na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zaś przy dokonanych ocenach przekroczyły granice swobody oceny, co doprowadziło do naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do polemiki z Sądem pierwszej i tym samym z organami podatkowymi, w zakresie oceny poszczególnych ustaleń faktycznych i ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd pierwszej scharakteryzował mechanizm karuzeli podatkowej. Na tym tle Sąd ten nie miał wątpliwości, że dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem była skarżąca spółka, ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Prawidłowa w tym kontekście jest ocena Sadu pierwszej instancji, że ustalone łańcuchy transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podmioty występujące w roli znikających podatników w opisanych decyzji organu odwoławczego łańcuchach dostaw posiadały w większości takie same cechy. Poza nielicznymi wyjątkami, były to spółki kapitałowe prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił 5.000 zł, tj. stanowił minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks Spółek Handlowych. Organem założycielskim były podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż. Ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje zarządzające w dacie przeprowadzania transakcji, co do zasady byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego nieposiadający w Polsce stałego miejsca zamieszkania. Siedzibę stanowił zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura. Okres aktywności podatkowej tych podmiotów był stosunkowo krótki, w nielicznych przypadkach dłuższy niż 6 miesięcy (według systemu RemDat). Firmy te, mimo braku aktywów trwałych, brak zatrudnienia pracowników i posiadanym kapitale zakładowym w minimalnej wysokości, od pierwszego miesiąca po rozpoczęciu funkcjonowania osiągały bardzo wysokie obroty, jak na podmioty nieznane na rynku, aby następnie, z dnia na dzień zakończyć aktywność. Przedmiotem działalności gospodarczej tych firm wynikającym z dokumentów źródłowych był handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach. Nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, w tym brak własnych środków na sfinansowanie zakupów, brak własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Podmioty te korzystały z usług centrum logistycznego położonego w B., obsługiwanego przez D. Sp. z o.o. Finansowanie zakupów przez potencjalnych nabywców towarów, następowało poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom. Analiza płatności wykazała, że na pewnym etapie obrotu środki przekazywane były na rzecz innych podmiotów, aniżeli te, które wystawiły faktury. W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami. Obrót towarem na terytorium kraju prowadzony był, co do zasady od podmiotu mniejszego do podmiotu większego, co stanowi łańcuch handlowy odwrotny do uzasadnionego ekonomicznie. Ostatnie w łańcuchu obrotu podmioty krajowe dokonywały jego sprzedaży, co do zasady podmiotom zagranicznym, korzystając z zerowej stawki podatku od towarów i usług (WDT, eksport). W efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych nie występujących w fakturowym obrocie tymi towarami, w stosunku do większości podmiotów przeprowadzone i zakończone zostały postępowania kontrolne, wydane zostały również decyzje określające na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty, z uwagi na fakt, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast ostatnimi krajowymi odbiorcami towaru w poszczególnych łańcuchach dostaw, z nielicznymi wyjątkami, były firmy działające na rynku od kilku do kilkunastu lat, posiadające znaczny kapitał zakładowy. Mając na uwadze, że – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – Skarżąca w zasadzie nie negowała faktu istnienia mechanizmu karuzeli podatkowej, kwestionowała jedynie charakter swojego uczestnictwa w tym schemacie, twierdząc że brak jest dowodów na to, że jej udział był świadomy, wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". W świetle przedstawionych wyjaśnień, prawidłowo także ocenił Sąd pierwszej instancji, że organy wykazały świadome uczestnictwo skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności: - szybkość przeprowadzanych operacji gospodarczych - fakturowy zakup i sprzedaż danej partii towaru, co do zasady w tej samej dacie, - dokonywanie zapłaty za kupowany towar przed jego zakupem (faktury pro-forma) lub w dniu zakupu, - brak jakichkolwiek problemów z zapłatą za zakupiony towar, jak również z jego zbyciem oraz otrzymaniem należności od nabywcy, - dokonywanie zakupu po uprzednim znalezieniu odbiorcy towaru, które to czynności, co do zasady były realizowane w ciągu jednego dnia - faktura zakupu i faktura sprzedaży wystawiane w tym samym dniu, - w przypadku zakupów dokonywanych w spółce C., nabywcami towaru od skarżącej spółki w zdecydowanej większości były podmioty gospodarcze, które same także dokonywały zakupu towaru w spółce C. (A. S.A., D. S.A., M. Sp. z o.o.) oraz udzieliły spółce C. kredytów kupieckich, - brak racjonalnego uzasadnienia dla rezygnowania z części zysku przez spółkę C. na rzecz spółki skarżącej (marża na sprzedaży) oraz świadczenia przez spółkę C. na rzecz skarżącej spółki usług doradztwa w zakresie działalności związanej z dalszą dystrybucją towarów. - brak zainteresowania skarżącej spółki dostawcami towarów i ich wiarygodnością. W świetle opisanych okoliczność zaaprobować należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności. Organy podatkowe i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji odniosły swoje oceny do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Szczegółowo opisano nie tylko mechanizm karuzeli podatkowej, ale także rolę, jaka odgrywała w niej skarżąca spółka. Argumentem przemawiającym na korzyść spółki nie może być okoliczność obdarzenia swoich kontrahentów zaufaniem. W szczególności nie może być mowy o pogłębionym zaufaniu do kontrahentów. Raz jeszcze należy zatem wskazać, że miała nie tylko świadomość występowania tego zjawiska, ale winna znać i rozpoznać cechy je charakteryzujące. Nie można zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej, że "Sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w grupie podmiotów mającej za cel wyłudzenie VAT, skoro w aktach nie ma dowodów aby przeciwko Spółce lub osobom z nią związanym skierowano jakiekolwiek postępowanie karne, chyba że zaistniała sytuacja w której podmiotowi nie przypisuje się działania w ramach grupy przestępczej, a jedynie to, że podmiot przyzwala na to, że transakcje które realizuje mogą być elementem istniejącej karuzeli." Odnosząc się do tej argumentacji, należy podkreślić odrębność postępowania podatkowego i postępowania karnego. Fakt niewszczęcia postępowania karnego wobec osób związanych ze spółką nie dowodzi w żadnej mierze, że spółka nie brała udziału w mechanizmie karuzeli podatkowej. Odpowiedzialność podatkowa jest bowiem niezależna od odpowiedzialności karnej. Brak ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności karnej nie stanowi argumentu dla braku odpowiedzialności w prawie podatkowym. 5.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie znajduje uzasadnienia konkluzja sformułowana przez autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1, art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a., gdyż nie dostrzegł wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych i zasadnie oddalił skargę. 5.8. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając ten zarzut, w skardze kasacyjnej wskazano, że przepisy te zostały naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd I instancji, odmawiając w stanie sprawy prawa ich zastosowania niewłaściwie, uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, a więc że nie dochodzi do nabycia towarów w wyniku ich odpłatnej dostawy na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenie usług towarzyszących temu nabyciu towarów (naruszenie j/w skutkuje tym, że w ocenie Sądu l instancji podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nabycia pomimo tego, że podatnik spełnił przewidziane prawem warunki). Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie tyle bowiem kwestionuje prawidłowość zastosowania wskazanych przepisów u.p.t.u., co wywodzi, że przepisy te powinny znaleźć zastosowanie, gdyby organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Jednakże uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czynią bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 i ust. 6 w związku z art. 42 u.p.t.u. oraz kolejny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do pierwszego z zaprezentowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach. W przypadku drugiego argumentował, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie tej normy prawnej, tj. że pomimo tego, że towar będący przedmiotem obrotu istniał, ale Spółka nie mogła nabyć tego towaru od swoich kontrahentów na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tym samym nie mogła dokonać jego późniejszej dostawy (a więc zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z faktur które wystawiła). Ponownie należy zauważyć, że w przypadku obu zarzutów Autor skargi kasacyjnej nie tyle kwestionuje prawidłowość zastosowania wskazanych przepisów u.p.t.u., co wskazuje na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy. 5.9. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dniem 1 grudnia 2009r. [dalej TFUE] w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji. Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. W świetle art. 217 Konstytucji RP to do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis ten jest interpretowany na tyle szeroko, aby objąć nim w istocie wszystkie elementy konstrukcyjne przesądzające o wysokości kwoty podatku. W konsekwencji ograniczenie prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony musi wynikać z ustawy. Odnosząc się do tej argumentacji, należy jednak zauważyć, że w okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw podatkowych. Nie można, wobec tego, zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 288 zdanie trzeci TFUE, stosując prawo krajowe. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji prawa krajowego w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zasady efektywności prawa unijnego i nie pominął dorobku orzeczniczego TSUE. Przeciwnie, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe odwoływały się do tez formułowanych w orzecznictwie podatkowym TSUE. Wywodziły z tych orzeczeń jednak tezy odmienne od głoszonych przez autora skargi kasacyjnej i określały skutki podatkowe, z którymi autor skargi kasacyjnej się nie zgadza. Okoliczność ta nie jest jednak równoznaczna z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej norm traktowych i konstytucyjnych i nie może stanowić uzasadnienia dla podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.