I FSK 85/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 539/19 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2019 r. nr 378000-COP.4103.6.2019.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz L. L. kwotę 9 284 (dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 539/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. L. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad, grudzień 2014 r. 2. Spór w sprawie dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 32 fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez P. J. "J.", mających dokumentować zakup w lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. tarcicy w ilości 1.091,30 m3 za łączną wartość netto 927.605 zł oraz VAT 213.349 zł. Istotą tego sporu była ocena, czy ww. faktury dokumentują realne transakcje gospodarcze zrealizowane pomiędzy skarżącym a ww. podmiotem. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu celno-skarbowego co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś zebrane dowody wskazują na to, że skarżący był tego świadomy. W ocenie Sądu, najistotniejsze dla podmiotowego zakwestionowania spornych faktur są ustalenia, że P. J. nie zajmował się handlem tarcicą, lecz handlem detalicznym w sklepie (co wynika m.in. z oceny zeznań jego oraz jego pracowników), nie posiadał miejsca do przechowywania tarcicy oraz środków transportu do jej przewozu ani dowodów poniesienia wydatków na usługi transportu, co ustalił NUS w G. w ramach kontroli podatkowej, nie okazał do kontroli żadnych, poza fakturami, dokumentów dotyczących kupna lub sprzedaży tarcicy (np. zamówienia, umowy, negocjacje, korespondencja mailowa), nie ma więc żadnych dokumentów źródłowych wskazujących na rzeczywistość nabycia tarcicy od D. i sprzedaży skarżącemu. Zeznał wprawdzie, że zajmował się kupnem i sprzedażą tarcicy, lecz treść zeznań temu przeczy. 3. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w nawiązaniu do naruszenia przez organ administracji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych i wzajemnie sprzecznych ze sobą tez, co znacznie utrudnia lub wręcz uniemożliwia merytoryczną polemikę ze sposobem wnioskowania Sądu, wadliwą ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze dowodów i argumentów; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, poprzez brak zastosowania tego przepisu oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne zastosowanie pomimo istotnego naruszenia przez organ administracji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE i oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że użyte w tym przepisie pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" obejmuje także rzeczywistą dostawę towarów, które zostały uznane przez organ administracji i Sąd za towary niewiadomego pochodzenia. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. 5. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2021 r. pełnomocnik podatnika zauważył, że w dniu 13 listopada 2020 r. Prokuratura Regionalna w G. postanowieniem o sygnaturze [...] umorzyła śledztwo przeciwko skarżącemu, podejrzanemu o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Śledztwo wszczęto na wniosek organu podatkowego i było ono związane bezpośrednio ze sprawą zawisłą przed NSA. 6. Pismem procesowym z dnia 3 grudnia 2021 r. pełnomocnik organu wskazał, że ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa nie może mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego przez Sąd. 7. Pismem procesowym z dnia 8 lutego 2023 r. pełnomocnik strony uzupełnił uzasadnienie dotychczasowych podstaw kasacyjnych. Zdaniem podatnika, Sąd nie ustalił w sposób jednoznaczny istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego wykonania transakcji nabycia tarcicy, wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jeżeli bowiem Sąd przyjął, że do transakcji udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez P. J. w ogóle nie doszło, a skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie tarcicy, to wówczas niemożliwe byłoby wykorzystanie zakupionej tarcicy do produkcji wyrobów z drewna, sprzedanych w większości na eksport, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8.2. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych i wzajemnie sprzecznych ze sobą tez. 8.3. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zasadnie wskazała, że z zaskarżonego wyroku nie wynika wprost, czy Sąd uznał, że do dostaw tarcicy zakupionej od firmy "J." P. J. rzeczywiście doszło, ale pochodziła ona od innego dostawcy, czy też wręcz przeciwnie - dostaw tarcicy udokumentowanych spornymi fakturami w ogóle nie było, a same faktury są fakturami "pustymi" sensu stricto, niedokumentującymi żadnej dostawy tarcicy. Z jednej strony cytaty zaskarżonego wyroku wskazują, że Sąd podziela stanowisko organu, że "sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wystawcą i odbiorcą faktur, zaś ich odbiorca działał ze świadomością, że otrzymuje "puste" faktury, bez towaru" (str. 20-21 wyroku), skarżący "niewątpliwie miał świadomość tego, że otrzymuje faktury, w ślad za którymi nie idzie towar. A to z kolei wyklucza możliwość stwierdzenia po jego stronie działania w dobrej wierze" (str. 21 wyroku), czy "skarżący w latach 2014-2015 wiedział, że otrzymuje faktury bez towaru" (str. 25 wyroku), natomiast z drugiej przedstawiają, że kwestionowanym transakcjom towarzyszył jednak towar, lecz niewiadomego pochodzenia: "organ celno-skarbowy zakwestionował faktury jedynie od strony podmiotowej, (...). Nie zakwestionował faktur przedmiotowo, przyjmując, że skarżący tarcicę nabył, lecz nie wiadomo, od kogo" (str. 27 wyroku), "Sąd ani w treści zaskarżonej decyzji, ani w decyzji jej poprzedzającej nie dopatrzył się zarzucanej sprzeczności. Jednoznacznie bowiem wynika z nich, że kwestionowanie jest nabycie tarcicy od J., a nie nabycie w ogóle" (str. 28 wyroku). 8.4. Powyższe sprzeczności w treści zaskarżonego wyroku wskazują, że nie wiadomo, jaki stan faktyczny według Sądu ustalił organ odwoławczy, tzn. czy zakwestionowane faktury nabycia przez skarżącego tarcicy są wadliwe pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, czyli są fakturami "pustymi", niedokumentującymi żadnego nabycia tarcicy, czy też skarżący tarcicę nabył, lecz nie od P. J., a z niewiadomego źródła. Tym samym nie wiadomo również, jaki stan faktyczny był przedmiotem oceny Sądu, jako prawidłowo ustalony w sprawie przez organ odwoławczy. Uzasadnienie wyroku powinno być sporządzone w sposób klarowany i jednoznaczny w swoich stwierdzeniach, tak aby strona oraz sąd wyrok ten kontrolujący, nie musieli domyślać się, jakie konkretne ustalenia zostały przyjęte przez ten sąd za podstawę orzekania. Podnieść przy tym należy, że prawidłowość ustalenia, czy sporne faktury są fakturami "pustymi" nie dokumentującymi żadnego nabycia tarcicy, czy też dokumentują to nabycie, ale z niewiadomego źródła, ma istotne znaczenie dla ustaleń i oceny kolejnych elementów stanu faktycznego, zwłaszcza co do świadomości podatnika odnośnie uczestnictwa w czynnościach mających charakter oszustwa podatkowego oraz konieczności badania tzw. dobrej wiary. Stwierdzenia Sądu i w tym zakresie są niejednoznaczne. Wprawdzie Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego, lecz nie wiadomo, z uwagi na jakie okoliczności: czy z uwagi na to, że otrzymał "puste" faktury, bez towaru, a zatem miał świadomość tego, że otrzymuje faktury, w ślad za którymi nie idzie towar, a to z kolei wyklucza możliwość stwierdzenia po jego stronie działania w dobrej wierze (str. 21 wyroku), czy też z uwagi na to, że mimo otrzymania towaru, miał świadomość, że towar ten nie był przedmiotem dostawy od P. J., mimo że jak Sąd stwierdził, w przypadku zakwestionowania faktur, gdy towar istnieje, ale nie pochodzi od wystawcy faktury, co miało miejsce w tej sprawie "organ zobowiązany jest do badania dobrej wiary podatnika i od rezultatów tego badania zależy prawo do odliczenia" (por. str. 27 wyroku). 8.5. Trafnie tym samym w skardze kasacyjnej stwierdzono, że taka wewnętrzna sprzeczność wnioskowania Sądu stanowi istotne naruszenie zasad wykonywania kontroli czynności administracji publicznej (art. 3 § 2 P.p.s.a.) oraz zasad przekonującego uzasadniania podjętych rozstrzygnięć przez sądy administracyjne (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Sąd bowiem w oparciu o akta sprawy i wynikający z nich materiał dowodowy winien wskazać, jaki stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe oraz czy to ustalenie jest prawidłowe, poczynione w oparciu o kompletny materiał dowodowy, oceniony w sposób nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli z uzasadnienia wyroku Sądu nie wynika, jak w tej sprawie, jaki stan faktyczny Sąd ten uznał za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wyrok taki, uchybiający przepisom art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., z uwagi na wadliwie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji, musi zostać wyeliminowany z obrotu prawnego, poprzez jego uchylenie. 8.6. Z uwagi na brak prawidłowo przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, których ocena może zostać dokonana dopiero w sytuacji wskazania, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania w tej sprawie. 8.7. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd I instancji będzie obowiązany jednoznacznie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności co do tego, czy zakwestionowane faktury P. J. wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a jeżeli tak, to czy ich fikcyjność wyraża się tym, że należy je uznać za tzw. "puste" sensu stricto, tzn. takie którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, czy też są one wadliwe jedynie podmiotowo, tzn., że skarżący nabył towar, lecz nie od P. J., a innego nieustalonego podmiotu. W tym też zakresie należy dokonać oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego poczynionych w zaskarżonej decyzji. Odnosi się to również do stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie tej nie zachodziła konieczność badania tzw. dobrej wiary podatnika, gdyż "dostawy drewna rzekomo sprzedawanego przez P. J. były w rzeczywistości organizowane przez Podatnika", wobec czego "w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że L. L. wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa", a "W tej sytuacji zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy działał z należytą starannością, w celu upewnienia się, czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług." (cytaty z decyzji organu odwoławczego). Sąd w tym przedmiocie uwzględni, że w przypadku prawidłowego ustalenia, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż należy ją uznać za tzw. "pustą" sensu stricto (bez obecności towaru), z istoty takiego ustalenia wynika świadomość podatnika co do bezprawności odliczenia podatku z takiej faktury, skoro nie towarzyszy jej otrzymanie jakiegokolwiek towaru. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie ma obowiązku wykazywać braku tzw. dobrej wiary podatnika (braku należytej staranności). W przypadku natomiast kwestionowania transakcji dostawy towarów jedynie pod względem podmiotowym (podmiotu wystawiającego faktury jako dostawcy towarów) lub w przypadku stwierdzenia okoliczności wskazujących na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", a niepodważania faktu, że spornej transakcji towarzyszył obrót towarowy, kwestia badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) uzależniona jest od ustalenia, czy podatnik wiedział, że otrzymany towar nie został dostarczony od wystawcy faktury lub, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, czy też takiej wiedzy nie miał, a powinien ją jednak mieć w przypadku dochowania należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary). W przypadku świadomości (wiedzy) podatnika (winy umyślnej), że otrzymany towar nie pochodzi od wystawcy faktury (np. działania w porozumieniu z wystawcą fikcyjnej faktury), lub że otrzymanie towaru jest elementem oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, a nie działalności gospodarczej (np. podatnik jest organizatorem lub współorganizatorem takiego oszustwa), organ podatkowy nie ma obowiązku badać należytej staranności (dobrej wiary podatnika), jednak jest obowiązany do bezspornego wykazania (udowodnienia) wiedzy (świadomości, umyślności) podatnika co do bezprawności swojego działania. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez pozyskanie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych takiej wiedzy. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Jeżeli materiał dowodowy i poczynione w oparciu o niego ustalenia faktyczne nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie świadomości (wiedzy) podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym, organ, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku, winien wykazać, że mimo braku takiej wiedzy, powinien ją jednak mieć w przypadku dochowania aktów należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary). Z uwzględnieniem powyższych kryteriów Sąd ponownie rozpatrując sprawę winien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. 8.8. W świetle powyższego z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Marek Zirk – Sadowski (spr.) Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)