I FSK 845/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2422/24 w sprawie ze skargi I. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2025 r. r. sygn. akt III SA/Wa 2422/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 28 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2018 r., działając na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 8 listopada 2018r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za październik 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 571.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do 3 grudnia 2018 r. oraz kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.774 zł. Badanie zasadności ww. zwrotu było przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem protokołu kontroli w dniu 16 kwietnia 2021 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT i decyzją z dnia 21 listopada 2022 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu podatku w wysokości 462.177 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została następnie utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z dnia 2 marca 2023 r. Na to rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1175/23 uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. Zwrot podatku zrealizowano w dniu 9 lutego 2024 r., w kwocie wykazanej w pierwotnej deklaracji wraz z odsetkami. Następnie NUS decyzją z dnia 24 maja 2024 r. odmówił Stronie wypłaty oprocentowania w wysokości równej odsetkom za zwłokę obliczonego na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także określił wysokość niezwróconej kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., niezwróconej kwoty oprocentowania za październik 2018 r. oraz kwoty oprocentowania od niezwróconej kwoty nadpłaty za październik 2018 r., na dzień wydania decyzji. Zdaniem organu pierwszej instancji za okres od pierwotnego terminu zwrotu do wydania decyzji wymiarowej przysługują Stronie odsetki od niezrealizowanego zwrotu w wysokości opłaty prolongacyjnej, a dopiero po tym dniu w wysokości postulowanej przez Skarżącą. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie. DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ drugiej instancji wskazał, że data wydania decyzji wymiarowej jest faktycznym zakończeniem procesu weryfikacji, zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z tym momentem informacje wykazane w deklaracji przez Stronę tracą moc na rzecz ustaleń organu podatkowego. Nie jest przeszkodą w tym wypadku uchylenie rozstrzygnięcia wymiarowego przez WSA. Sąd wojewódzki nie zgodził się z DIAS co do sposobu zaliczenia oprocentowania od zwrotu podatku VAT. WSA wskazał na art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jako regułę zwrotu podatku w pełnej wysokości. Z kolei art. 87 ust. 2 stanowi od niej wyjątek, którego - zdaniem WSA - nie wolno interpretować rozszerzająco. W ocenie Sądu pierwszej instancji językowa wykładnia przepisu daje jednoznaczny wynik, a odmienne rozumienie ww. normy prawnej prowadzi do potencjalnego nierównego traktowania podatników. Sąd wojewódzki, pomimo orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podzielił odmiennych poglądów w nim zawartych i w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej wykładni i dokonania błędnej oceny, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i Spółce należne są odsetki od niezwróconego w terminie zwrotu podatku za cały okres - od upływu terminu zwrotu do zwrotu podatku z deklaracji i Stronie jest należne oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej – organ drugiej instancji podnosi, iż prawidłowa wykładnia przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 7 Ordynacji podatkowej wskazuje, że oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przysługiwało Spółce jedynie za okres od dnia 21.11.2022 r., to jest od wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Natomiast do dnia wydania ww. decyzji z 21.11.2022 r. Spółce przysługuje oprocentowanie zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. 2) art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT i w rezultacie przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i Spółce należne są odsetki od niezwróconego w terminie zwrotu podatku za cały okres - od upływu terminu zwrotu do zwrotu podatku z deklaracji i Stronie jest należne oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - DIAS podnosi, iż prawidłowa wykładnia przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 7 Ordynacji podatkowej wskazuje, że oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przysługiwało Spółce jedynie za okres od dnia 21 listopada 2022 r. to jest od wydania decyzji przez NUS. Natomiast do dnia wydania ww. decyzji z 21 listopada 2022 r. Spółce przysługuje oprocentowanie zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. W związku z tak sformułowanymi zarzutami DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto organ drugiej instancji zrzekł się rozprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS jak i Strona zrzekli się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna DIAS zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odsetki od niezwróconego w terminie zwrotu, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, należne są za okres od pierwotnego terminu zwrotu do wydania decyzji wymiarowej, a po tym dniu w pełnej wysokości. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie w takiej sytuacji powinny znaleźć przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej, w tym art. 78 § 1, stosownie do którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 tej ustawy, pobieranych od zaległości podatkowych. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że organ wypłaca należną kwotę zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty jednak, co istotne, nie w każdym przypadku - a w przypadku konieczności przeprowadzenia przez organ weryfikacji rozliczenia w odpowiednim trybie, przedłużenia w związku z tym terminu zwrotu podatku i wykazaniu w związku z tymi czynnościami zasadności zwrotu. Z kolei w pozostałych przypadkach zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który przewiduje, że różnicę podatku niezwróconą m.in. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ze sposobu sformułowania przepisów art. 87 ust. 7 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że pierwszy z nich dotyczy reguły dotyczącej ustalenia odsetek, zaś w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano w tym zakresie wyjątek, którego nie można interpretować rozszerzająco. Zwrot różnicy podatku wiąże się z wypłatą odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej przy łącznym spełnieniu następujących warunków: organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a przeprowadzone przez organ czynności muszą wykazać zasadność zwrotu. Przez pojęcie "zakończenie weryfikacji rozliczenia" należy rozumieć z kolei zakończenie weryfikacji przewidzianej w ramach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przypadku gdy weryfikacja zwrotu związana jest z przeprowadzaniem postępowania podatkowego, tak jak w przedmiotowym przypadku, końcem tej weryfikacji jest bądź umorzenie postępowania w sprawie, bądź wydanie decyzji wymiarowej. 3.4 Decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej zastępuje deklarację. Trudno logicznie uzasadnić pogląd, że po wydaniu takiej decyzji wymiarowej, w której organ określił, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku w innej wysokości, zastępując tym samym złożoną deklarację, a więc zweryfikował negatywnie zasadność zwrotu podatku, po wydaniu tego typu decyzji nadal prowadzi weryfikację zasadności zwrotu. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować rozszerzająco w taki sposób, że zasadność zwrotu może weryfikować organ inny niż organ pierwszej instancji, już po wydaniu decyzji wymiarowej, również z tego powodu, że interesy Skarbu Państwa oraz podatnika powinny być równoważone. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ma zabezpieczać interes budżetowy Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z drugiej jednak strony, konieczność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynika z zasady neutralności tego podatku, będącej jego podstawową zasadą konstrukcyjną. Innymi słowy zwrot różnicy podatku nie jest ulgą czy przywilejem podatkowym. Brak zwrotu podatku w terminie może łączyć się z dotkliwymi konsekwencjami dla podatnika, zwłaszcza, spowodować zachwianie jego płynności finansowej lub jej utratę. Stąd w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreśla się, że prawo organu do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku powinno być realizowane jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Interpretowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w taki sposób, że organem weryfikującym zasadność zwrotu różnicy podatku może być inny organ niż organ pierwszej instancji, a sama weryfikacja może trwać jeszcze po wydaniu decyzji wymiarowej w pierwszej instancji, w czasie postępowania odwoławczego czy nawet postępowania sądowoadministracyjnego i ponownego postępowania podatkowego, gdy ostatecznie decyzja wymiarowa okazała się niezgodna z prawem i dokonano zwrotu różnicy podatku, prowadzi do następujących skutków. Mianowicie taka interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkowałaby koniecznością przyjęcia, że to podatnik musi ponieść konsekwencje niezgodnego z prawem działania organu podatkowego – otrzymując ostatecznie oprocentowanie w wysokości określonej w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, które jest niższe niż oprocentowanie wynikające z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a z drugiej strony niezgodne z prawem działanie organu podatkowego wywoływałoby dla tego organu, pod kątem finansowym, takie same konsekwencje jak działanie zgodne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1611/21) 3.5. Zwrot różnicy podatku podlega więc odsetkom w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie z uwzględnieniem nieprzerwanego ciągu przedłużeń tego terminu bądź dokonania zwrotu po zakończeniu weryfikacji w odpowiednim trybie, do odsetek znajdzie zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W razie zakończenia weryfikacji nie ma podstaw do dalszego stosowania w zakresie odsetek art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. Art. 87 ust. 2 należy interpretować w taki sposób, że organem, o którym mowa w tym przepisie, jest organ pierwszej instancji oraz że weryfikacja przez ten organ zasadności rozliczenia może rozciągać się na czas uruchomienia wymienionych w tym przepisie trybów postępowania w pierwszej instancji. Weryfikacja zasadności zwrotu nie rozciąga się zatem na postępowanie odwoławcze, postępowanie sądowoadministracyjne lub powtórne postępowanie przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 521/22). W związku z tym nie można podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że odsetki z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT należą się podatnikowi również za okres od upływu podstawowego terminu zwrotu do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 21 listopada 2022 r., z następującej przyczyny. Ostatecznie decyzja odwoławcza z dnia 2 marca 2023 r. okazała się niezgodna z prawem (wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1175/23), a postępowanie administracyjne zostało umorzone. W konsekwencji "odżyła" pierwotna deklaracja złożona przez podatnika. Odtwarzając sytuację, jaka miałaby miejsce, gdyby czynności prowadzone przez organ w postępowaniu podatkowym od razu wykazały zasadność zwrotu, to nie ulega wątpliwości, że za czas od upływu podstawowego terminu zwrotu do dnia pozytywnego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnik otrzymałby jedynie odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można zatem przyjąć poglądu, że za ten sam okres, tj. do dnia zakończenia przez organ pierwszej instancji weryfikacji zasadności zwrotu, jeden podatnik mógłby otrzymać odsetki w wysokości równej opłacie prolongacyjnej, zaś inny za ten sam okres odsetki w wysokości pełnej, w zależności od tego, czy naczelnik urzędu skarbowego dokonał tego zwrotu w związku z pozytywnym dla podatnika zakończeniem weryfikacji czy zasadność zwrotu została przesądzona na etapie następującym już po wydaniu decyzji podatkowej w pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 521/22) 3.6. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA