I FSK 844/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 316/20 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 lipca 2020 r., nr 2601-IOV-1.4103.37.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 316/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) z 20 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i wrzesień 2012 r. 1.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z 27 czerwca 2019 r. rozliczającą Stronie podatek VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Według organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo zakwestionował Stronie prawo do odliczenia z trzech faktur wystawionych przez M. M. (firma P.) dotyczących usług budowlanych (tj. usługi samochodami samowyładowczymi i usługi koparko – ładowarką; usługi wykopu pod kabel elektryczny i usługi transportowej w miejscowości K.; usługi wykopu pod kabel oświetleniowy i pod kabel zasilający w miejscowości P.), które miał on zrealizować jako podwykonawca na rzecz innych podmiotów. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. M. nie prowadził w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej (robót budowlanych), a jego rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur. Strona zaś w pełni świadomie przyjęła do rozliczeń "puste faktury" wystawione przez M. M.. Organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Strony dotyczące określenia wartości wykonywanych prac przez M. M., udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W trakcie przesłuchania w charakterze Strony z 2 września 2016 r. zeznała, że po zakończeniu prac przez M. M. sporządzano protokoły końcowe z wykonanych robót i dokonywano wyceny na podstawie ilości kursów z wywozem ziemi, przywozem piasku oraz długości wykopu i ułożenia kanalizacji. Natomiast przedstawione przez Stronę jako dowód protokoły odbioru wykonanych robót nie potwierdzają tych zapisów. Zeznania Strony podważają wartość dowodową umów i protokołów odbioru prac zleconych firmie M. M., udokumentowanych spornymi fakturami VAT, umowy są bardzo ogólnikowe, nie zawierają żadnych istotnych postanowień, chociażby uregulowań dotyczących zakresu prac powierzonych firmie M. M.; brak jest specyfikacji kosztorysowej poszczególnych prac, określenia wynagrodzenia za wykonanie zlecenia, jak również terminu realizacji stanowiących przedmiot umów zadań. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na rozbieżności pomiędzy terminem i formą płatności wynikającą z zawartych umów, a sposobem zapłaty określonym na wystawionych fakturach VAT i faktycznie zastosowanym. 1.2. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że organ prawidłowo wykazał, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. M. faktycznie nie miały miejsca, czego Strona była w pełni świadoma. W sprawie ustalono, że Skarżący zawierał z firmą M. M. umowy o podwykonawstwo, tj. umowę z 10 stycznia 2012 r. na wykonanie robót ziemnych koparko - ładowarką oraz samochodami samowyładowczymi na potrzeby budowy "R.1"; z 1 czerwca 2012 r. na wykonanie wykopów ziemnych koparko-ładowarką oraz usług samowyładowczych na potrzeby budowy pn. "R.2"; z 3 września 2012 r. na wykonanie wykopów ziemnych koparko-ładowarką oraz wykonanie usług samochodami samowyładowczymi na potrzeby zadania pn. "R.3". Stanowisko organu, że wskazane usługi nie zostały wykazane potwierdzały przede wszystkim ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych w stosunku do firmy M. M., w tym, za 2012 r. Ustalono bowiem, że w badanym okresie firma ta nie posiadała odpowiedniego sprzętu specjalistycznego, w tym m.in. sprzętu budowlanego, urządzeń budowlanych, środków transportu, samochodów samowyładowczych niezbędnych do wykonania usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT na rzecz Skarżącego. Posiadała, podstawowe narzędzia budowlane typu: taczki, wiertarki, łopaty, młotki oraz koparko-ładowarkę [...]. Jednocześnie właściciel firmy nie dysponował dokumentami, z których wynikałoby, że sprzęty te wynajmował lub pożyczał. Nie potrafił przy tym określić jakie wykonywał usługi, dla kogo je świadczył, jak również nie wskazał z usług jakich podwykonawców korzystał w okresie objętym kontrolą. Tezę organu o niewykonaniu prac zleconych przez Skarżącego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ponadto potwierdzają zeznania świadków – inwestorów prac powierzonych Skarżącemu (E. F., K. F., K. W.) oraz ich pracowników (J. G., P. K.). Zeznania te nie wskazują bowiem na fakt zatrudnienia przez Skarżącego podwykonawcy – M. M. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził obecności tej osoby i jego pracowników na prowadzonych inwestycjach. 1.3. Sąd - na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - odmówił Skarżącemu przeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchań wszystkich zeznających w tej sprawie świadków. Jak wskazał Sąd - protokoły te znajdują się bowiem w aktach sprawy, a zeznania z nich wynikające stanowią jeden z dowodów w sprawie. 1.4. Z kolei, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zwrócił również uwagę na rozbieżność zeznań Skarżącego ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją. Przykładowo z zeznań Strony z 2 września 2016 r. wynika, że usługi udokumentowane fakturą VAT z 24 września 2012 r. dotyczyły wykonania prac na potrzeby tworzenia terenów inwestycyjnych w P., obejmujących wykopy ziemne oraz usługi samochodami samowyładowawczymi w okresie od 3 do 24 września 2012 r. dla firmy Z. F. na podstawie zawartych umów. Tymczasem z zawartych przez Skarżącego umów w przedmiotowym zakresie z firmą Z. F. bezsprzecznie wynika, że zakreślone w każdej z nich terminy realizacji prac nie odpowiadają w czasie terminowi wykonania robót określonemu w umowie zawartej 3 września 2012 r. nr 2/2012 z firmą M. M., których rozpoczęcie wyznaczono 1 września 2012 r. Termin zakończenia realizacji prac zakreślony na 15 maja 2012 r. pierwszą z umów nr 3/P/2012 z 12 marca 2012 r. przesunięty aneksem do 31 sierpnia 2012 r. przypada na okres przed zawarciem umowy z firmą M. M., zaś daty zawarcia pozostałych dwóch umów, tj. 26 września 2012 r. oraz 2 października 2012 r. z firmą Z. F., tj. 26 września 2012 r. i 2 października 2012 r. oraz zakreślone w nich terminy realizacji prac przypadające odpowiednio na okresy: 5 – 15 października 2012 r. i 5- 26 października 2012 r. wypadają już po dacie sporządzenia protokołu odbioru wykonanych robót nr 1 z 24 września 2012 r. i wystawienia faktury przez firmę M M. za usługi wyświadczone - jak podatnik zeznał podczas przesłuchania w charakterze Strony 2 września 2016 r. - w okresie od 3 do 24 września 2012 r. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił jako niewiarygodne zeznania Skarżącego z 2 września 2016 r. Zeznał on bowiem, że po zakończeniu prac przez M. M. sporządzano protokoły końcowe z wykonanych robót i dokonywano wyceny na podstawie ilości kursów z wywozem ziemi, przywozem piasku oraz długości wykopu i ułożenia kanalizacji. Natomiast przedstawione przez Skarżącego jako dowód protokoły odbioru wykonanych robót nie potwierdzają tych zapisów. Nierzetelność transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą M. M. potwierdzają przedstawione przez Skarżącego dowody, tj. umowy, protokoły odbioru robót i potwierdzenia zapłaty z uwagi na występujące w nich niezgodności i sprzeczności, ogólny charakter umów, niezachowanie form wynikających z kodeksu cywilnego przy umowach dotyczących usług budowlanych, niezgodności terminów realizacji wynikających z umów z terminami wykonanych rzekomo prac przez M. M. oraz niezgodności w zakresie formy zapłaty za ich wykonanie w aspekcie. Dodatkowo zeznania Skarżącego wskazują, że jako osoba odpowiedzialna za wykonanie prac przed zamawiającymi (W., Z. F., firma T.) nie dysponował podstawową wiedzą dotyczącą okoliczności towarzyszących realizacji prac zleconych podwykonawcy. Nie potrafił określić jakim sprzętem i zapleczem kadrowym dysponował M. M., informację na temat zakresu działalności jego firmy powziął na bliżej nieokreślonej budowie (zeznania z 2 września 2016 r. i 30 marca 2017 r.). Wbrew zapisom umowy z 17 września 2010 r. o wykonanie robót budowlanych w systemie podwykonawstwa zawartej z W. Skarżący nie przedstawił wymaganych ww. umową stosownych dokumentów dotyczących zgody głównego wykonawcy na zlecenie wykonania prac jego firmie jako swojego podwykonawcy. Nie wykazał również, wbrew postanowieniom tej umowy, że weryfikował kwalifikacje do wykonania usług wybranego przez niego podwykonawcę – firmę M. M. Zeznał natomiast, że przy wyborze podwykonawcy kierował się jedynie ceną. 1.5. Zdaniem Sądu powyższe potwierdza stanowisko organu, że celem wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącym a firmą M. M. było otrzymywanie stosownych faktur pozwalających na obniżenie podatku należnego, nie zaś rzeczywista realizacja usług. Zakwestionowane faktury wystawione przez M. M. i zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez Skarżącego, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 1.6. Sąd stwierdził ponadto, że w związku z tym, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie dotyczy odległego okresu, Dyrektor IAS prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania 1.7. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów w postaci wyroków Sądu Okręgowego w [...] z 26 czerwca 2020 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w [...] z 6 listopada 2019 r. sygn. akt [...] uniewinniający Skarżącego od zarzutów z art. 56 § 2 k.k.s. Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie to nie wiąże organów oraz Sądu w niniejszej sprawie. Z kolei wyrok sądu karnego nie podważa ustaleń organu podatkowego szczegółowych opisanych wyżej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności, tj.: - nieprzesłuchanie wszystkich świadków, którzy bezpośrednio uczestniczyli i nadzorowali prace wykonywane przez firmę M. M. i mogliby potwierdzić prawdziwą wersję zdarzeń a nie błędnie ustaloną przez organ I instancji; - pominięcie zeznań świadków niepotwierdzających tez forsowanych przez organ a potwierdzających fakt wykonywania licznych robót budowalnych oraz wykorzystywania przy nich koparki i samochodów samowyładowczych; - zaniechanie prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie zakresu wykonywanych przez Skarżącego prac budowlanych przy których usługi świadczyła firma M. M., w tym konieczności użycia koparki i samochodów samowyładowczych, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do zarzutu przerzucenia na podatnika obowiązków weryfikacyjnych organów podatkowych w kontekście przeprowadzonych u podatnika kontroli opierającej się na tezie, iż Skarżący winien mieć wiedzę, iż w okresie, w którym wystawiał faktury, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie, że: - ustalenia z kontroli firmy M. M. są wystarczające do uznania, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ustalenia poczynione w trakcie kontroli są zbyt ogólne i w żadnym miejscu nie przeczą moim twierdzeniom odnośnie współpracy z tą firmą; - ustalenia w zakresie licznych nieprawidłowości w funkcjonowaniu firmy M. M., w tym wystawianiu fikcyjnych faktur, jest wystarczającą przesłanką do uznania, że również współpraca Skarżącego z ww. podmiotem miała pozorny charakter w sytuacji gdy zarówno zeznania pracowników M. oraz fakt, iż dysponował on koparko-ładowarką świadczy o rzeczywistym wykonywaniu tego typu usług przez jego firmę, a nie jedynie wystawianiu tzw. pustych faktur; - dla rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. konieczne jest również wykazanie sposobu obliczenia ceny za świadczone usługi oraz wykazanie kto i czyim sprzętem realizował wskazane w fakturach roboty, w sytuacji gdy brak jest przepisów podatkowych statuujących obowiązek prowadzenia takiej dokumentacji i wykazywania jej na potrzeby rozliczenia podatku; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie w ustaleniach faktycznych materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w S. (sygnatura akt II K 483/17) a w szczególności z dowodu przesłuchań świadków H. S. i W. W., na okoliczność wykonywania prac budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, przez firmę M. M.; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie w ustaleniach faktycznych istotnych wyroków Sądu Rejonowego w S. (sygnatura akt ....) oraz Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt ....) w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. odnoszących się jednoznacznie do braku winy skarżącego i braku podstaw do jego skazania; 6) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez M. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT, podczas gdy Skarżący wykazał, że prace ziemne wykonywane przez firmę M. M. na wskazanych inwestycjach rzeczywiście zostały wykonane i były konieczne dla realizacji inwestycji, toteż kwestionowane faktury uprawniały do odliczenia podatku VAT. 2.3. Organ podatkowy odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnosił. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, bowiem faktury jako takie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą". Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych mógł wywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Jednak prawo pozbawienia prawa do odliczenia może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze. Istotny przełom w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt C-459/17 (Przegląd Podatkowy 2018/9/57), w którym uznał, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej szósta dyrektywa - zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 35 wyroku. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (teza 36 wyroku). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 37 wyroku. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Następnie, odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 45 wyroku). Należy podkreślić, że jeszcze przed zapadnięciem ww. wyroku TSUE sądy administracyjne w Polsce przyjmowały, że w przypadku braku dostawy towaru lub wykonania usługi nie ma potrzeby badania dobrej wiary. W wyroku z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15 (LEX nr 2142849) NSA stanął na stanowisku, że wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W innym wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/17 (LEX nr 2511400) NSA uznał, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, a za nimi Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporne faktury były puste i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. A zatem brak podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W szczególności organy podatkowe wyjaśniły istotne okoliczności sprawy i dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Wyroki sądów karnych uniewinniające sprawcę nie mają charakteru wiążącego dla sądów administracyjnych. Stosownie do treści art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W sprawach jedynie skazanie z winy umyślnej ma wpływ na postępowanie sądowoadministracyjne, natomiast wyrok uniewinniający nie ma takiego znaczenia w postępowaniu podatkowym, w których odpowiedzialność nie musi opierać się na winie umyślnej. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w cytowanym przepisie elementy. Sąd pierwszej instancji skrupulatnie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi Strony. 3.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA D. Gurba s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś