I FSK 843/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2284/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2024 r. nr 1401-IOV-3.4103.52.2024.RŻ w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r., 2021 r., 2023 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 marca 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2025 r., III SA/Wa 2284/24. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2024 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r., 2021 r., 2023 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej o.p.) oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez Sąd i przyjęcie, że organ odwoławczy wyraził określone zapatrywanie co do stanu prawnego sprawy i nakazał uzupełnienie oceny w tym zakresie organowi pierwszej instancji, co oznacza, że działał poza przesłankami rozstrzygnięcia kasacyjnego, podczas gdy aspekt stanu faktycznego sprawy nie został wyjaśniony, gdyż nie było w jego zakresie prowadzone postępowanie dowodowe i gdy nie można jednoznacznie ustalić, jaki zakres będzie musiało mieć postępowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu wyjaśnienia tej części stanu faktycznego, co było wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz oświadczono, że organ zrzeka się rozprawy w przedmiotowej sprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 2 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez Sąd i przyjęcie, że organ odwoławczy wyraził określone zapatrywanie co do stanu prawnego sprawy i nakazał uzupełnienie oceny w tym zakresie organowi pierwszej instancji. W ocenie organu natomiast nie nakazał on wyłącznie uzupełnienia oceny prawnej przez organ I instancji, ale wskazał na aspekt stanu faktycznego sprawy dotyczący możliwości zastosowania wyłączeń z art. 41 ust. 12f ustawy o podatku od towarów i usług, który nie został wyjaśniony, gdyż nie było w jego zakresie prowadzone postępowanie dowodowe. DIAS podkreślił, że sytuacja, gdy nie można jednoznacznie ustalić, jaki zakres będzie musiało mieć postępowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu wyjaśnienia tej części stanu faktycznego, jest wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako najdalej idącego i skutkującego, w razie jego uwzględnienia, koniecznością uchylenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, co czyniłoby przedwczesnym odniesienie się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazać należy jednak, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany i umotywowany w wywiedzionej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). 4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić niezasadność wywiedzionego zarzutu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. – jest ono kompletne i zawarto w nim jasno wyrażone i spójne stanowisko Sądu w przedmiocie okoliczności sprawy oraz podniesionych w skardze zarzutów, jak również sformułowano właściwie wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie niewątpliwie poddaje się również kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał także, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji uchybił wskazanemu przepisowi, zamiast tego wchodząc w merytoryczną polemikę ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak zaś wskazano powyżej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania stanowiska sądu pod kątem jego merytorycznej poprawności. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 233 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zdaniem organu WSA w Warszawie nieprawidłowo przyjął, że uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło wyłącznie z powodu konieczności uzupełnienia oceny prawnej, podczas gdy w istocie w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w części, której organ odwoławczy nie był w stanie jednoznacznie ustalić. Autor skargi kasacyjnej polemizuje więc ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji na temat faktycznych powodów rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jednak polemika ta nie zdołała przekonać Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.5. Zakreślając ramy sporu, który wywiązał się w rozpatrywanej sprawie, przypomnieć należy, że art. 233 § 2 o.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Art. 210 o.p., to przepis regulujący elementy konstrukcyjne decyzji podatkowej, jego § 1 pkt 6 wskazuje, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast § 4 stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 4.6. Zasadnicza rozbieżność stanowisk Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego dotyczy stwierdzenia, czy decyzja organu I instancji została uchylona z powodu braków części prawnej jej uzasadnienia, czy też z uwagi na nieprawidłowe sporządzenie części faktycznej tego uzasadnienia i braków w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, których uzupełnienie wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skonkretyzowania się przesłanek z art. 233 § 2 o.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy skoncentrował się na kwestii interpretacyjnej (materialnoprawnej), dotyczącej wskazania stawki podatku właściwej dla sprzedaży spółki obejmującej dostawę tzw. diety pudełkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie przeanalizowano dostatecznie czynności opodatkowanych spółki w kontekście wyłączeń w zakresie ww. stawki wynikających z art. 41 ust. 12f ustawy o podatku od towarów i usług, a także możliwości zastosowania stawki obniżonej 5% do końca czerwca 2020 r., jak również nie dokonano oceny w aspekcie wskazań wynikających z uchwały NSA o sygn. I FPS 1/24. Nie można zatem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w nieustalonej dokładnie, ale znacznej, części. Słusznie wskazuje bowiem WSA w Warszawie, cytując w tym zakresie poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie podziela, że orzekanie kasacyjne organu odwoławczego odnosi się jedynie do płaszczyzny ustaleń faktycznych sprawy, decyzja kasacyjna nie służy zaś ustaleniu stanu prawnego sprawy i nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie można zawierać w niej oceny prawnej, stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. Tak zaś niewątpliwie należy ocenić wskazane przez organ odwoławczy powody uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że wątpliwości i zastrzeżenia DIAS nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz niedostatecznie wnikliwej jego zdaniem oceny stanu prawnego dokonanej przez organ I instancji, co nie jest uzasadnioną przesłanką uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. 4.8. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylając ją nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Mariusz Golecki