I FSK 843/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji O. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1187/16 w sprawie ze skargi Fundacji O. [...] z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji O. [...] z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 1350 (słownie: tysiąca trzystu pięćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2017 r., I SA/Sz 1187/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Fundacji O. [...] z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i wrzesień 2014 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku fundacja zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, zrzekając się rozprawy. Swoje żądania strona oparła na następujących zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej Ppsa) polegającego na oddaleniu skargi w sytuacji naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że to uniwersytet świadczy usługę kształcenia, a fundacja wykonuje czynności organizacyjne i powieleniu powołanych ustaleń w uzasadnieniu orzeczenia, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to fundacja świadczy w całości usługę podstawową na rzecz słuchaczy, a uniwersytet świadczy usługi na rzecz fundacji, a nie słuchaczy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa polegającego na oddaleniu skargi w sytuacji naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że rola fundacji ogranicza się do czynności organizacyjnych i powieleniu powołanych ustaleń w uzasadnieniu orzeczenia, podczas gdy to fundacja rzeczywiście realizuje proces kształcenia, w tym ustala warunki przyjęcia na studia, ustala plan studiów i program kształcenia, prowadzi zajęcia i weryfikuje wiedzę i umiejętności słuchaczy poprzez zatrudnionych przez siebie nauczycieli, 3) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347, s. 1 ze zm.) oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., poz. 77, s. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że usługi edukacyjne w zakresie studiów podyplomowych na kierunku pedagogika, świadczone przez fundację, jak i studiów podyplomowych na innych kierunkach, nie mogą korzystać ze zwolnienia, podczas gdy cel świadczenia usług przez skarżącą jest podobny do celów podmiotów prawa publicznego, tj. w szczególności samorozwój zawodowy, szkolenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe słuchaczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sprawy zasadza się na pytaniu, czy skarżąca w ramach prowadzonej działalności, polegającej m.in. na organizacji (w porozumieniu z Uniwersytetem [...] w B.) usług edukacyjnych (kształcenia) w formie studiów podyplomowych, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na tym tle zarzuty skargi kasacyjnej w dwojaki sposób kontestują ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Po pierwsze, według strony wadliwe jest ustalenie faktyczne zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że to uniwersytet a nie fundacja świadczy usługę kształcenia w ramach studiów podyplomowych (pkt 1-2 osnowy skargi kasacyjnej), podczas gdy to fundacja realizuje proces kształcenia, zaś uniwersytet jest "quasi-podwykonawcą" skarżącej. Po drugie, skarżąca wywodzi, że jako podmiot świadczący tego typu usługę na podstawie wskazanego porozumienia z uniwersytetem, która to usługa wpisuje się w świadczenie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, może korzystać ze zwolnienia z VAT powołując się bezpośrednio na art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 3 petitum środka odwoławczego). Realizuje bowiem tym samym cele podobne do celów podmiotów edukacyjnych prawa publicznego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-319/12 MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. k.). W zakresie pierwszej grupy zarzutów wskazać należy, że skarżąca podejmuje w tych ramach polemikę z ww. ustaleniem, iż nie świadczy usług kształcenia podyplomowego, usiłując wykazać, że nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jednakże przywołując argumenty świadczące jej zdaniem o wadliwości takiej oceny dowodów (s. 4-5 skargi kasacyjnej) nie baczy na trafne spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie odbiega od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na którą skarga została prawomocnie oddalona wyrokiem tego Sądu z 25 stycznia 2012 r., I SA/Sz 870/11 (CBOSA). Sąd prawidłowo wywiódł w związku z powyższym, że brak jest w sprawie wymiarowej podstaw "do odstępowania od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku" (s. 12 uzasadnienia wyroku), w którym stwierdzono wszak, że "studia podyplomowe (...) nie mogą być prowadzone (czy prowadzone wspólnie z uczelnią, jak twierdzi skarżąca) przez fundację." Skarżąca w ramach zgłoszonych zarzutów procesowych w żaden sposób nie dystansuje się od wniosku Sądu o tożsamości stanu faktycznego analizowanego w sprawie interpretacyjnej z obecnie rozpoznawaną sprawą wymiarową. Tymczasem wskazany stan rzeczy pociąga za sobą istotne konsekwencje wynikające ze związania oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku o sygn. I SA/Sz 870/11. Należy bowiem zauważyć, że "jeżeli w formalnie różnych sprawach administracyjnych stan faktyczny interpretacji oraz odpowiedni do niego stan obowiązującego (w danym okresie) prawa można uznać za takie same, to (...) ocena sądu dokonana w jednej z tych spraw powinna być uwzględniana również w innych – co do zasady prawnie i faktycznie pozytywnie porównywalnych – sprawach, na podstawie i w obszarze unormowania art. 170 Ppsa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, rozdz. XIII.5). Innymi słowy, wyrok sądu administracyjnego w sprawie interpretacji podatkowej będzie wiązał sądy i organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wyrok będzie dotyczył tego samego podmiotu, tego samego stanu faktycznego i zawierać będzie oceny prawną tego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 13 marca 2012 r., II FSK 1742/10, CBOSA). Wynika z powyższego, że z uwagi na stan prawny ukonstytuowany na mocy prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Sz 870/11 w związku z dyspozycją art. 170 Ppsa, skarżąca nie może obecnie kwestionować oceny co do charakteru i zakresu świadczonych przez nią usług, jeżeli nie wykazuje zarazem odmienności obowiązującego w tym zakresie stanu faktycznego lub prawnego od rozpatrywanego w ww. sprawie. Z tego powodu wywód strony w omawianej kwestii nie może odnieść pożądanego skutku, przy czym ocena argumentów skarżącej w tym względzie jest bezprzedmiotowa, skoro fundacja nie podważyła jednocześnie w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa) ustalenia o zbieżności stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętej uprzednio sprawy interpretacyjnej oraz obecnie analizowanej sprawy wymiarowej. Przyjęcie w ślad za Sądem pierwszej instancji, że to nie fundacja, lecz uniwersytet świadczy usługę kształcenia w postaci studiów podyplomowych (fundacji przypadła realizacja zadań o charakterze techniczno-organizacyjnym), podobnie bezprzedmiotową czyni w konsekwencji analizę stanowiska strony odnośnie do tego, czy w ramach świadczonych usług realizuje cele podobne do celów podmiotów edukacyjnych prawa publicznego, co uprawniałoby ją do zwolnienia z VAT bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Pogląd strony w powyższym zakresie opiera się bowiem na błędnym założeniu, że to fundacja świadczy powyższą usługę (s. 10 skargi kasacyjnej). Jak zauważono, ustalony stan faktyczny sprawy, którego skarżącej nie udało się skutecznie zakwestionować, jest odmienny. Trafnie więc uznał Sąd pierwszej instancji, że zbędna jest ocena spełnienia przez fundację przesłanek wywodzonych z ww. przepisu prawa unijnego w związku z wytycznymi sformułowanymi w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-319/12, jako że nie jest ona podmiotem świadczącym usługę, która miałaby realizować cele zbliżone do celów podmiotów edukacyjnych prawa publicznego (s. 17 uzasadnienia wyroku). Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa. Orzeczenie o kosztach wydano mając na względzie w szczególności treść art. 204 pkt 1 ww. ustawy.