I FSK 843/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1873/15 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1873/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy A. (dalej: skarżąca lub Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ) z 27 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że przy jej wydawaniu organ naruszył wskazane wyżej przepisy oraz wynikające z nich zasady prawa z uwagi na pominięcie przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa przywołanego przez skarżącą; - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 2) art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, co doprowadziło do przyjęcia, że konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego nie znajduje zastosowania w zakresie prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na realizację zadania polegającego na remoncie wraz z przebudową obiektu targowego w Gminie; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji oraz pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego za administrowanie targowiskiem. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak istotą sporu, z uwagi na charakter sprawy, pozostawały zarzuty materialnoprawne. Stąd zasadne pozostaje zaprezentowanie w pierwszej kolejności rozważań dotyczących wykładni prawa materialnego, która wyznaczała w sprawie kierunek postępowania interpretacyjnego. 6. We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że jako czynny podatnik VAT, w latach 2011-2014 r., realizowała inwestycję w postaci remontu wraz z przebudową obiektu targowego (dalej: targowisko). Otrzymywała z tego tytułu faktury VAT, ale nie odliczała VAT naliczonego. Przed realizacją tej inwestycji na terenie targowiska pobierana była tylko opłata targowa, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.), która jest należnością publicznoprawną i w zakresie jej poboru Gmina nie działa jako podatnik VAT. Inwestycja umożliwiła Gminie odpłatne pobieranie od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych, zawierającej VAT 23%. Gmina wskazała, że wydatki na inwestycję stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Gminy, jakkolwiek utrzymanie targowisk jest jej własnym zadaniem, nie można przyjąć, że wykorzystuje inwestycję w celu poboru opłaty targowej, gdyż oczywistym jest, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na remont i przebudowę obiektu targowego, to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej w każdym miejscu prowadzenia handlu. Natomiast realizacja inwestycji umożliwiła prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w postaci świadczenia usługi rezerwacji tym samym generując po stronie Gminy podatek należny. W ramach interpretacji Gmina pytała o możliwość realizacji pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji oraz dokumentujących usługę administrowania targowiskiem? 7. Na przedstawione przez siebie pytania Gmina, prezentując własne stanowisko, odpowiedziała pozytywnie, co Organ ocenił jako stanowisko nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust 1 i ust 7b ustawy o VAT podkreślił, że przedmiotowa inwestycja wiąże się zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i pozostającą poza VAT (pobór opłaty targowej). 8. Przez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty prawnomaterialne Organ zmierza w istocie do wykazania, że remont wraz z przebudową targowiska, obok bezspornego poboru opłaty z tytułu rezerwacji stanowiska handlowego na podstawie umowy cywilnoprawnej, częściowo służyć będzie Gminie także do poboru opłaty targowej. Innymi słowy pobieranie opłaty targowej miało zdaniem Organu związek z wykorzystywaniem nieruchomości w sposób opisany w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Konsekwentnie Organ przyjął zatem, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji oraz pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego za administrowanie targowiskiem, gdyż wydatki te będą miały związek zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku (opłata rezerwacyjna), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT (pobieranie opłaty targowej). Dlatego też Gmina winna określić udział procentowy, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem dokonać odliczenia podatku naliczonego. 9. Dla rozstrzygnięcia sporu uzasadniona jest analiza instytucji opłaty targowej, zawierającej w sobie treści stosunku prawnopodatkowego, który powstaje wówczas gdy dany podmiot jest objęty zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej w wysokości, w terminie, w miejscu i w czasie wynikającym z przepisów prawa (co odróżnia ten stosunek od treści stosunku cywilnoprawnego), a następnie dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej opłaty targowej, jako parapodatku lub podatku ukrytego, pozbawionego cech ekwiwalentności (zob. szerzej J. Gliniecka, Opłaty publiczne, [w:] L. Etel (red.), System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe Warszawa 2010, s. 883-898; zob. też P. Pomorski, Rozdział IX. Parapodatki, [w:] P. Smoleń, W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe, wyd. 3, Warszawa 2017, s. 604 i nast.). 10. Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek uiszczania opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.o.l. pobierana jest ona niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (zob. s. 14 i 15 zaskarżonego orzeczenia). Przyjęcie koncepcji organu, że pobór opłaty targowej ma związek z wykorzystywaniem nieruchomości w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prowadzi do zanegowania określonego przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania, że zobowiązanie to powstaje z mocy prawa na skutek dokonania sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l.). Pod pojęciem targowiska rozumie się natomiast wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l.). Skoro zatem opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia określonej powierzchni na targowisku, co czyniłoby z poboru opłat targowych działalność zarobkową jednostek samorządu terytorialnego, godząc w tzw. odpłatność ogólną podatku polegającą na finansowaniu z wpływów podatkowych usług publicznych na rzecz społeczeństwa, mającą swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności usług publicznych. Na marginesie dodać należy, że argumentacja Organu mogłaby czynić zasadnym wniosek, że w sytuacji, w której nieruchomość gminna oddana jest w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste to wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. 11. Powyższe kwestie nie budzą wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji wynikająca z wniosku interpretacyjnego problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście ich odpłatnego udostępniania przy jednoczesnym pobieraniu opłaty targowej, doczekała się licznego i jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14; z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14; z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14; z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15; z 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15; z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w powołanych wyrokach i za nieuzasadnioną uznał ocenę Organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska jest wykorzystywana przez Gminę w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w celu poboru opłaty targowej, która na dodatek powstaje z mocy prawa. Z tych przyczyn oba zarzuty Organu o naruszeniu prawa materialnego podlegały oddaleniu. 12. Zrekonstruowana wyżej linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego ma bezpośredni wpływ na oddalenie zarzutów procesowych organu i stwierdzenie, że Organ w sposób bardzo wyraźny, zupełnie świadomie naruszył w prowadzonym postępowaniu zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1, art. 14e § 1 O.p., co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Powyższa konstatacja wynika z faktu, że przedstawiona linia orzecznicza zaczęła się kształtować znacząco przed tym, zanim Organ wydał zaskarżoną interpretację, w której nie tylko całkowicie zignorował wykładnię sądów administracyjnych, ale do wykładni tej postanowił się nawet nie odnosić, stwierdzając, że powołane we wniosku interpretacyjnym orzecznictwo stanowi jednostkowo nieistotny dla dokonywanej wykładni "element stanowiska [Gminy] w sprawie" i pozostaje bez wpływu na standard stosowania prawa przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (s. 6, 7, 8 skargi kasacyjnej). Usiłując uzasadnić swoje stanowisko Organ podnosi, że: 1) katalog źródeł prawa nie obejmuje orzecznictwa sądów administracyjnych; 2) wydane orzeczenia wiążą organy jedynie w konkretnej sprawie; 3) obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wiąże się jedynie z wydawaniem interpretacji ogólnych; 4) fakt odmiennej wykładni niż wykładnia dokonana przez sąd nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. 13. Odnosząc się do stanowiska Organu zauważyć należy, że argumentacja zmierzająca do wyraźnego rozróżnienia pomiędzy przepisami prawa a wykładnią tych przepisów została przeprowadzona w sposób, który nie wyjaśnia, w jaki sposób i na jakiej podstawie zdaniem organu miałaby być dokonywana kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne w rozumieniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2019 poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.), skoro pomiędzy wykładnią prawa dokonywaną przez sądy administracyjne, a przepisami prawa, które stosuje organ - jak twierdzi organ, nie ma żadnej systemowej relacji. 14. Pomijając problemy teoretycznoprawne takiego stanowiska Organu, w aspekcie sądowego stosowania prawa, znacznie bardziej niepokojące jest to, że zaproponowany przez Organ standard stosowania prawa administracyjnego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, który przemawia za powyższym rozumowaniem, godzi w zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, które wynikają z zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), kształtując aksjologię porządku prawnego, wyznaczając standardy działania organów administracji publicznej oraz wiążąc organy na poziomie ustrojowym niezależnie od przekonań organów (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 620/17 oraz z 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1421/18; z 19 czerwca I FSK 656/20). Z drugiej strony stanowią natomiast fundament zasady ochrony zaufania. 15. Realizację zasady ochrony zaufania można rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują między innymi interpretacje indywidualne, które mają w założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu lub przyszłemu. Wdanie się w spór sądowy z organem wydającym interpretację indywidualną przedłuża stan niepewności prawnej i jest niepożądane zarówno z perspektywy celu instytucji interpretacji indywidualnych, jak również zaufania jednostki do działania organów (zob. Z. Kmieciak, Pisemne interpretacje przepisów polskiego prawa podatkowego jako instytucjonalna gwarancja ochrony zaufania do stanowionego prawa na tle porównawczym, ZNSA 2012, nr 3, s. 49-62). Wynik tak rozumianej działalności organów podlega natomiast kontroli sądów administracyjnych przez pryzmat zgodności z konstytucyjnymi oraz ustawowymi wzorcami kontroli. 16. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zapewnienia jednolitych rozstrzygnięć oraz ustanawia zakaz wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, bądź decyzji powielających wcześniejsze błędy organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Innymi słowy powołana norma prawna nakłada na organ obowiązek dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa, która na poziomie jednostkowych rozstrzygnięć dokonuje się w procesie stosowania prawa w drodze wykładni operatywnej. 17. Organ nie dostrzega jednak, że kontrola tego jednostkowego procesu podlega judykaturze sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, właśnie przez pryzmat art. 121 § 1 O.p. Powołany przepis w sposób blankietowy, za pomocą klauzuli generalnej, odsyła do zarysowanych wyżej zasad konstytucyjnych i w ich kontekście winien być interpretowany i oceniany przez sądy administracyjne, gdyż zasady te dopełniają teść normatywną komentowanego przepisu o treści i wartości chronione konstytucyjnie, a niestanowiące samodzielnego wzorca kontroli (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09). 18. O tym, że kontrola działalności administracji publicznej dokonuje się przez pryzmat standardów i kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przekonuje również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku pełnego składu z 27 października 2010 r., w sprawie K 10/08, dobitnie wskazał, że w sytuacji, gdy określony sposób rozumienia przepisu ustawy znalazł swój jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego lub Sądu Najwyższego, to należy przyjąć, że dany przepis, w praktyce jego stosowania, nabrał takiej treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe. 19. W tym kontekście uznać należy, że ignorując powołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych, uznając że zbędne jest odnoszenie się do tego orzecznictwa, a co gorsza, uznając wprost, że powołane orzecznictwo stanowi jednostkowo nieistotny dla dokonywanej wykładni element stanowiska Gminy i pozostaje całkowicie bez wpływu na standard stosowania prawa przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej – organ w sposób wielopoziomowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zaufanie jako wartość zawiera się bowiem w zbiorze właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec organów podatkowych i jest podstawą lojalności jednostki wobec państwa, stanowiąc fundament systemu podatkowego. Na tym tle, w realiach niniejszej sprawy dyspozycja art. 121 § 1 O.p. winna być rozumiana co najmniej w dwóch aspektach. Wewnętrznym, z perspektywy którego organ winien każdorazowo badać, czy wydana interpretacja jest zgodna z dotychczasowym stanowiskiem Organu w sprawach podobnych i czy jest uzasadnione odstąpienie od tego stanowiska (w obie strony), a jeśli tak to dlaczego. Zewnętrznym, który wymaga odniesienia się przez Organ do wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne. Szczególnie w drugim przypadku oczywistym jest, że podatnik, który zna linię orzeczniczą sądów administracyjnych obejmującą podobny w jego ocenie problem prawny będzie dążył do poddania kontroli sądowej rozstrzygnięcia zapadłego w jego indywidualnej sprawie, skoro rozstrzygnięcie to jest niezgodne z zapatrywaniem na tę kwestię sądów administracyjnych. Rzeczą organu jest wówczas przekonać podatnika do swojego stanowiska (art. 121 § 2 O.p.) należycie to stanowisko uzasadniając, aby ten miał umotywowane przeczucie, że jego sprawa została rozpatrzona w sposób obiektywny, wnikliwy, całościowy, bezstronny i rzetelny. Standardy prowadzenia postępowania podatkowego w ujęciu formalnym, niekiedy - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - przekładają się bowiem na merytoryczny wynik postępowania, zwłaszcza, gdy dochodzi do wielokrotnego uchylenia przez sądy administracyjne aktów stosowania prawa podatkowego w sprawach obejmujących podobny problem prawny (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 21-34) 20. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku. ----------------------- 1