I FSK 84/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 481/19 w sprawie ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 481/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. H. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 grudnia 2018 r., nr 2401-IOV2_.4103.217.2018/IH utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 września 2018 r., którą to określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2013 r. 1.2. U podstaw wydania tych decyzji legły ustalenia o tym, że Strona w rozliczeniu podatkowym za wspomniane wcześniej miesiące zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: - W. s.c.; - M. W.; - S. sp. z o.o.; - E. sp. z o.o. Sp. K.; - V. sp. z o.o. S.K.A.; - P. sp. z o.o. (o kwotę w łącznej wysokości [...] zł - w maju 2013 r. oraz [...] zł - w czerwcu 2013 r.). Z kolei, analizując wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dokonane przez Stronę, organy stanęły na stanowisku, że Strona zawyżyła ich wartość zadeklarowaną na rzecz: - A. s.r.o.; - H. s.r.o.; - F. s.r.o. i T. s.r.o. (o [...] zł - w maju 2013 r. oraz o [...] zł - w czerwcu 2013 r.). Strona zawyżyła również podatek naliczony z tytułu nabycia usług transportowych, związanych z kwestionowanymi fakturami, dokumentującymi dostawy na rzecz wcześniej wskazanych podmiotów czeskich w łącznej wysokości [...] zł. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, transakcje realizowane przez Stronę z jej kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru. Celem czynności realizowanych przez dostawców Skarżącej było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, poprzez obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Transakcje, dotyczące wyrobów stalowych nie służyły bowiem faktycznemu wykorzystaniu wspomnianych produktów, w szczególności w budownictwie. 1.3. Z kolei skarga została oddalona przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie miał miejsce obrót karuzelowy. Organy podatkowe, w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo przedstawiły mechanizm obrotu karuzelowego, mający miejsce jeszcze przed przystąpieniem Skarżącej do transakcji. Ustalenia te, w znacznym stopniu zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, co – wbrew obiekcjom Strony – nie stanowiło naruszenia przepisów prawa podatkowego. Według Sądu Skarżąca nie spełniła warunków, pozwalających na przyjęcie, że działała z tzw. dobrą wiarą. Generalnie, swoją aktywność realizowała samodzielnie (ze wsparciem swojego małżonka). Działalność w zakresie handlu stalą została natomiast w swoisty sposób wyodrębniona od reszty jej aktywności - powierzono ją podmiotowi zewnętrznemu (P1. s.c.), który zajmował się obrotem stalą w jej imieniu, na podstawie zawartej umowy agencyjnej, przy czym kontrakty (importowe i eksportowe) zawsze zawierano bezpośrednio pomiędzy Stroną, a polskimi lub zagranicznymi kupującymi i sprzedającymi (także pracownik – J. W. oraz małżonek Skarżącej – R. H. uczestniczyli w tych transakcjach). Pracownik Skarżącej – J. W. zeznał przy tym, że nie wie skąd dostawcy brali towar, nie był obecny przy dostawach zakupu i sprzedaży, gdyż były to transakcje tranzytowe - towar był ładowany w magazynie u dostawcy i był przewożony bezpośrednio do odbiorcy. Jak zapewnił, był on u dostawcy, ale nigdy nie brał udziału w załadunku u dostawcy i rozładunku u odbiorcy oraz nigdy nie widział towaru. Natomiast małżonek Strony – R. H. oświadczył, że każdy dostawca był weryfikowany (sprawdzano, czy składa deklaracje VAT, PIT, czy jest wiarygodny). Według jego zeznania, prowadzenie spraw logistycznych przez P1. s.c. polegało zaś na tym, że podmiot ten organizował realizację dostawy, czyli dbał o to, aby towar był dostarczony na czas, sprawnie i aby odebrały go upoważnione osoby. W związku z tym, małżonek Strony nie miał bezpośrednio do czynienia z podmiotami transportującymi towar. Jednocześnie wyjaśnił on, że nie miał bezpośredniego kontaktu z czeskimi kontrahentami. Tym bowiem zajmowała się firma P1. s.c. i J. W. (pracownik). W efekcie tych działań, jak podnosiły organy podatkowe, Skarżąca nie musiała podejmować zachowań konkurencyjnych i poszukiwać nowych partnerów handlowych. W przekonaniu zatem Sądu, faktyczne powierzenie działalności Skarżącej w sferze handlu stalą podmiotowi zewnętrznemu (P1. s.c.), w powiązaniu z tym, że cena tego towaru była niższa niż rynkowa, a przy tym, stosowano odwrócony system płatności – skłaniało do wniosku, że Skarżąca nie pozostawała w tzw. dobrej wierze. Wręcz, powierzenie zarządzania obrotem stalą zewnętrznemu podmiotowi (P1. s.c.) jawiło się jako akt oczywistej niestaranności. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia organy zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zasady prawdy obiektywnej, oraz zasady przekonywania, w szczególności polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku uzasadnienia dlaczego i które dowody uznały za wiarygodne, a które nie i z jakiego powodu, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pełniąc funkcję tzw. "brokera" oraz na przyjęciu, iż jedynym i głównym celem Skarżącej było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, a nie cel gospodarczy dokonywanej transakcji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organy zasad legalizmu oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, polegające na ograniczeniu uzasadnienia decyzji w zasadniczej części do złożenia sprawozdania z czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, bez połączenia dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia organu oraz tych, które je podważają i wysnucie wniosków z zebranego materiału dowodowego nie pozostających w związku logicznym z dowodami oraz uznanie przez Sąd, że dowody przedstawione przez Skarżącą i przyjęte procedury weryfikacji kontrahentów nie pozwalają na wskazanie, iż dochowała należytej i staranności i legitymowała się dobrą wiarą w czasie doboru kontrahentów i prowadzenia transakcji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i § 2, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organy zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez niezapewnienie Skarżącej - stronie czynnego udziału na etapie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym polegającego na zaliczeniu w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków w innych postępowaniach, w toku których Skarżąca nie posiadała statusu strony czy uczestnika i w związku z tym Skarżąca nie mogła bezpośrednio uczestniczyć, w konsekwencji polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w części w innym postępowaniu, którego stroną nie była Skarżąca, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pełniąc funkcję tzw. "brokera" oraz na przyjęciu, iż jedynym i głównym celem Skarżącej było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, a nie cel gospodarczy; 4) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji definicji pojęć "dostawa" oraz "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów", co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami z Czech nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż w prawie podatkowym pojęcie dostawy jest rozumiane szerzej również jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, tj. przejściem ekonomicznego władztwa nad rzeczą; 5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE jak i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżącej w stosunku do nabytych przez nią towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy Skarżąca, dokonując transakcji zarówno nabycia jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kontrahentów czeskich, działała w dobrej wierze, bowiem ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że jej kontrahenci mogli być uczestnikami oszustwa - karuzeli podatkowej i tym samym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania strona Skarżąca podważa de facto prawidłowość poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń i dokonanej oceny, co do powinności świadomości Skarżącej odnośnie oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. 4.2. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i § 2, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w ramach których Strona podniosła, że organy podatkowe w tej sprawie nie wskazały wprost jakie dowody uznały za wiarygodne, a które nie, co doprowadziło zdaniem Skarżącej do błędu w ustaleniach faktycznych, że świadomie uczestniczyła ona w tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc funkcję tzw. "brokera", podczas gdy Strona dochowała w przypadku zakwestionowanych transakcji należytej staranności kupieckiej i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji tzw. "karuzelowej podatkowej". Wbrew bowiem stanowisku Skarżącej, organy wskazały w sposób jednoznaczny okoliczności, które ich zdaniem wskazują na powinność świadomości Skarżącej co do uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", jak również dowody w oparciu o które dokonały tych ustaleń. 4.3. Organy podatkowe w szczególności wskazały na cenę, po której E. H. dokonywała nabycia towaru, kierując się w zakresie poczynionych ustaleń danymi podanymi na stronie internetowej Polskiej Unii Dystrybutorów Stali, reprezentującej i wspierającej interesy przedsiębiorców zarejestrowanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i prowadzących działalność handlową i przetwórczą w dziedzinie wyrobów hutniczych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Uzyskane dane w zakresie średnich cen towarów nabywanych przez Skarżącą, zestawiono z danymi w zakresie cen, po których T1. kupowało towar od W. s. c. i S. Sp. z o. o., E., S., V., P., a z dokonanych porównań wynikało, że T1. kupowała towar po dużo niższych cenach niż ceny rynkowe (por. str. 152 decyzji organu pierwszej instancji). Podniesiono przy tym, przywołując m.in. zeznania J. C., będącego organizatorem procederu w zakresie oszukańczego obrotu stalą, że w branży stalowej wiadomo, że jeżeli ktoś oferuje stal po niższej cenie np. o 100 zł za tonę, to ten towar musiał przejść przez "złamane" ceny po wyłudzeniu VAT i ktoś na tym zarobił (str. 114 decyzji organu drugiej instancji). Cena zatem takiego towaru jak stal w obrocie krajowym, ustalona poniżej cen rynkowych jest jedną z istotnych okoliczności wskazujących na możliwość uwikłania w przestępstwo podatkowe. W konsekwencji podatnik, kupując towar po okazyjnej cenie, w każdym przypadku powinien liczyć się z tym, że niższa cena może być wynikiem przestępstwa (np. paserstwa bądź oszustwa podatkowego) i dokonać weryfikacji takiego stanu rzeczy, czego strona skarżąca nie uczyniła, przyjmując bezkrytycznie ustalenia kontrahentów. Istotnym jest przy tym, że Skarżąca nabywała towary od wskazanych wyżej podmiotów po cenach dużo niższych niż ceny rynkowe oferowane przez producentów towarów czy innych dystrybutorów. Za nieprzekonywujące organy uznały przy tym twierdzenia J. W. odnośnie nienabywania prętów żebrowanych i walcówki bezpośrednio od producenta stali podanego na atestach, tzn. A1., z którym Skarżąca miała podpisany kontrakt na dostawy blachy ocynkowanej w kręgach, z powołaniem się na zbyt duże ryzyko w związku z możliwymi różnicami cen w przyszłości. Jednocześnie Skarżąca nie widziała ryzyka podjęcia współpracy z nowo powstałą w branży firmą W. s.c. Ponadto, podatnik nie przedłożył, na poparcie swojego stanowiska, żadnych dowodów (korespondencji, złożonych ofert) potwierdzających chęć zawarcia współpracy i dokonania transakcji z innymi dostawcami - dystrybutorami, producentami. 4.4. Kolejnym argumentem podanym przez organy w zakresie braku należytej staranności Skarżącej był sposób regulowania płatności, który odbiegał od zwyczajowo przyjętych form rozliczeń w transakcjach wolnorynkowych. Organy wskazały, że w wolnorynkowej, nieregulowanej gospodarce, w transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy czas funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. Natomiast w opisywanych transakcjach w zakresie obrotu prętami żebrowanymi i walcówką charakterystyczną cechą była zapłata z niezwykle krótkim terminem płatności, jak również tzw. odwrócony system płatności. Skarżąca bowiem otrzymywała przedpłaty w formie przelewów bankowych od swoich odbiorców, po czym zlecała transport towaru i po jego dostawie płaciła bez zwłoki swoim dostawcom (zazwyczaj w terminie 3 dni), również przelewami na rachunki bankowe. 4.5. Ponadto organy podatkowe zarzuciły Skarżącej brak kontroli nad towarem i możliwością dysponowania nim, gdyż jak ustalono towar (pręty żebrowane, walcówka, blacha) jechał tranzytem od dostawców do odbiorców, pomimo, że firma T1. posiadała w 2013 r. magazyny na terenie Polski, na których składowane były kręgi stalowe, blachy stalowe oraz szereg innych towarów, za wyjątkiem towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. 4.6. Zakwestionowano także twierdzenie strony Skarżącej co do wnikliwego sprawdzania i rygorystycznej oceny wiarygodności kontrahentów, w sytuacji gdy firma W. była - wbrew twierdzeniom R. H. - nową firmą, która nie mogła mieć jeszcze wyrobionej opinii w branży i ugruntowanej pozycji na rynku, by transakcje z nią uznać z tego względu za pewne i bezpieczne. Podobnie sytuacja wygląda z firmą S. Sp. z o. o., która rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 21 czerwca 2010 r. oraz głównym odbiorcą towarów firmą A. s. r. o., z którym E. H. podjęła współpracę po kilku miesiącach od momentu powstania tego podmiotu. Zeznania świadka w zakresie weryfikacji kontrahentów nie były zatem wiarygodne. 4.7. Fakty te zdaniem organów przeczą stanowisku Strony co do dołożenia przez nią wszelkich starań w doborze kontrahentów, wskazują natomiast na świadome działanie co do podjęcia współpracy z tymi właśnie "niepewnymi" kontrahentami. 4.8. Organy podniosły także, że E. H. zeznała, iż nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w ramach prowadzonej przez siebie firmy. Nie wiedziała nic na temat nawiązania współpracy z polskimi dostawcami oraz czeskimi kontrahentami, nie zna ich, nigdy się z nimi nie kontaktowała, nie weryfikowała ich, nie ma wiedzy, kto był producentem towarów, czy były składowane na placach i magazynach należących do T1., nie wie w jaki sposób ustalana była cena towaru, jaką stosowano marżę. Jej rola jako właścicielki firmy ograniczała się do sprawdzania papierów zakupowych "bardziej kosztowych jak towarowych". Jak stwierdziły organy, właściciel firmy nie musi być oczywiście bezpośrednio zaangażowany w pozyskiwanie kontrahentów oraz sprawy handlowe i w ramach organizacji swojej działalności może cedować te czynności na swoich pracowników lub tak jak w niniejszym przypadku - na wyspecjalizowaną w handlu agencję. Jednakże całkowity bierny stosunek E. H. i kompletny brak wiedzy w zakresie spraw związanych z obrotem wyrobami stalowymi na tak dużą skalę mógł świadczyć o niezachowaniu przez nią przezorności, minimum bezpieczeństwa i ostrożności, nawet jeżeli w prowadzeniu przedsiębiorstwa pomagał jej małżonek. Należy bowiem zaznaczyć, że R. H. zeznał, że z reguły za wszelkie działania w zakresie obrotu towarem odpowiedzialni byli jego handlowcy (zespół Państwa M.), to oni wyszukiwali kontrahentów, ustalali ceny, organizowali transport. 4.9. Powyższa argumentacja organów podatkowych wskazana w ich decyzjach przeczy zatem stanowisku Skarżącej, że organy podatkowe w tej sprawie nie wskazały dowodów, w oparciu o które dokonały swoich ustaleń co do świadomości Skarżącej odnośnie jej uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", w charakterze tzw. "brokera". 4.10. Bezpodstawne jest też twierdzenie Skarżącej, że organ podatkowy, nie mając do tego podstaw, włączył do akt niniejszej sprawy jako materiał dowodowy protokoły przesłuchań świadków z innych postępowaniach podatkowych, przez co pozbawiona ona była możliwości zgłaszania dowodów, wypowiedzi, wyjaśnienia wątpliwości, ustosunkowania się do dowodów przeprowadzonych, sygnalizowania nieprawidłowości, błędów. Stąd gwarancja obrony swoich praw poprzez zadawanie pytań świadkom i wyjaśnienie kwestii dla Skarżącej niejasnych została wyłączona. 4.11. Zagadnienie prawidłowości oparcia się w dużym zakresie przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu danej sprawy na materiale dowodowym dotyczącym kontrahentów podatnika, które zostały zebrane w toku innych postepowań podatkowych, było – jak podniosła w skardze kasacyjnej Skarżąca - oceniane przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, (C-189/18, EU:C:2019:86), w którym stwierdzono, że organy podatkowe mogą w ramach prowadzonych postępowań podatkowych opierać się co do zasady na dowodach pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych czy też postępowań karnych, lecz wymaga to zagwarantowania podatnikowi możliwości dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, że w wyniku włączenia takich materiałów doszło do ograniczenia jej prawa do obrony, lecz w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób pozbawiona ona była "możliwości zgłaszania dowodów, wypowiedzi, wyjaśnienia wątpliwości, ustosunkowania się do dowodów przeprowadzonych, sygnalizowania nieprawidłowości, błędów." Strona miała w pełni zapewniony dostęp do akt sprawy i miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p., którego naruszenia nie zarzuciła. Miała zatem – wbrew swojemu twierdzeniu - niczym nieograniczoną możliwość zgłaszania dowodów, wypowiedzi, wyjaśnienia wątpliwości, ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, sygnalizowania nieprawidłowości i błędów. 4.12. Nie jest również trafne stanowisko, że "Skarżąca cechowała się dobrą wiarą i dochowała należytej staranności i nie była świadoma uczestnictwa w karuzeli podatkowej a nie jak twierdzi bezpodstawnie organ podatkowy a zanim Sąd, że świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, a powyższe dokonywane przez nią czynności prewencyjne nie świadczą o jej należytej staranności i dobrej wierze". Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, na podstawie jakich okoliczności przyjmuje, że Skarżąca w przypadku zakwestionowanych transakcji nie dochowała należytej staranności, w konsekwencji czego winna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. 4.13. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid) ETS (obecnie TSUE) stwierdził, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb.Orz. s. I-14191, pkt 25). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 4.14. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały jednoznaczne okoliczności, które ich zdaniem wskazują, że Skarżąca powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym typu tzw. "karuzeli podatkowej". Przede wszystkim w skardze kasacyjnej Skarżąca w żaden sposób nie podważyła argumentacji organów co do ustalenia, że T1. kupowała towar po dużo niższych cenach niż ceny rynkowe. W szczególności nie sposób zgodzić się z tym, że fakt kupowania towarów po mocno zaniżonej cenie, nie mógł rzutować na kwestię świadomości strony co do oszukańczego charakteru tych transakcji. Trafnie bowiem organ odwoławczy stwierdził, że jest rzeczą oczywistą, że w przypadku, gdy cena nabywanych wyrobów stalowych od pośrednika, który co do zasady powinien naliczyć swoją marżę, jest niższa od cen stosowanych u producenta, to podmiot nabywający ten towar musiał świadomość taką posiadać. Nie można zatem zgodzić się ze Stroną, że bezpodstawne jest zakładanie, iż gdy cena transakcji odbiega od cen obowiązujących u producenta to uczestnik obrotu ma świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". Niewątpliwie bowiem w takim przypadku profesjonalny uczestnik obrotu takim towarem powinien mieć świadomość, że taka sytuacja nie jest właściwa dla prawidłowego, rzetelnego obrotu wyrobami stalowymi, zwłaszcza gdy – tak jak Skarżąca – miała informację, że nabywane pręty żebrowane i walcówka posiadały atesty producenta stali A1., z którym Skarżąca miała podpisany kontrakt na dostawy blachy ocynkowanej w kręgach, a zatem miała możliwość weryfikacji cen obowiązujących u tego producenta w zakresie zbywanych przez niego atestowanych wyrobów stalowych. W takich okolicznościach, jak stwierdził TSUE ww. wyroku, przezorny przedsiębiorca powinien był podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, co wymagało od niego stosownej weryfikacji podmiotów oferujących mu przedmiotowe wyroby oraz przyczyn stosowania zaniżonych w stosunku do rynkowych cen, czego strona Skarżąca zaniechała. 4.15. Strona również w jakikolwiek sposób nie podważyła prawidłowości poglądu organów, że na jej niekorzyść w zakresie braku tzw. "dobrej wiary" w przypadku zakwestionowanych transakcji, wskazuje sposób regulowania płatności, który odbiegał od zwyczajowo przyjętych form rozliczeń w transakcjach wolnorynkowych tego rodzaju wyrobami. Stwierdzenie, że Strona "Stosowała przedpłaty celem zabezpieczenia się przed ewentualnym brakiem zapłaty przez kontrahenta ceny towaru" nie jest argumentem podważającym stanowisko organów, w sytuacji gdy się uwzględni, że - jak trafnie podnoszą organy - w wolnorynkowej, nieregulowanej gospodarce, w transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy czas funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, z której to formy korzystała sama Skarżąca przy zakupie blachy w kręgach i arkuszach w A1., gdzie otrzymywała odroczone miesięczne terminy płatności i w ostatnim dniu tych terminów, a nawet po ich przekroczeniu dokonywała płatności za towar. Tymczasem w przypadku zakwestionowanych transakcji w zakresie obrotu prętami żebrowanymi i walcówką charakterystyczną cechą była zapłata z niezwykle krótkim terminem płatności, jak również tzw. odwrócony system płatności: firma Skarżącej otrzymywała przedpłaty w formie przelewów bankowych od swoich odbiorców, następnie zlecała transport towaru i po jego dostawie płaciła bez zwłoki swoim dostawcom (zazwyczaj w terminie 3 dni), również przelewami na rachunki bankowe. Taki schemat płatności jest charakterystyczny dla transakcji należących do łańcucha tzw. karuzeli podatkowej. 4.16. Te dwa zasadnicze elementy towarzyszące przedmiotowym transakcjom przemawiają stanowczo za prawidłową oceną organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie niezachowania przez Skarżącą należytej staranności w przypadku zakwestionowanych transakcji, skutkującej prawidłowym zarzutem braku po jej stronie tzw. "dobrej wiary", przy zachowaniu której co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach należących do oszustwa tzw. karuzeli podatkowej. 4.17. W tym stanie rzeczy chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że skoro w ustalonym stanie faktycznym jednoznacznie wykazano, że przedmiotowe transakcje były fragmentem oszustwa podatkowego, o czym Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, prawidłowo zastosowany został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mieć bowiem należy na uwadze, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). 4.18. Transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04): Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 4.19. W oparciu o powyższe tezy ww. wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., NSA w wyroku z dnia 11 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1865/16) NSA orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku "dostaw" do podmiotów krajowych) lub nie podlegają opodatkowaniu stawką 0 % VAT, w przypadku – jak w niniejszej sprawie – zafakturowania tych "dostaw" jako dokonanych w ramach WDT. 4.20. Z tych też względów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w ustalonych okolicznościach tej sprawy, wbrew poglądowi Skarżącej, pomiędzy nią a jej kontrahentami z Czech nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, skoro realizowane przemieszczenia towarów dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego, a nie działalności gospodarczej podlegającej VAT. 4.21. W świetle powyższego, skoro sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, nie mogą zostać uwzględnione jako zasadne, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA. J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki