I FSK 838/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2283/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę spółki D. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 2 maja 2016 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu poprzedniej decyzji organu odwoławczego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1880/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2013 r., uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Równocześnie sąd stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). W wyroku z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1132/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wskazanego wyroku, lecz nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że powołane przez ten sąd okoliczności świadczą o uzyskaniu przez skarżącą wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ odwoławczy do dokonania ustaleń w tym zakresie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 1.3. W obecnie zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcia wymagają przede wszystkim dwie kwestie: 1) czy ocena prawna wynikająca z wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1880/13 i I FSK 1132/14 wykluczała możliwość przyjęcia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki na podstawie innych okoliczności niż zakwestionowane w tych orzeczeniach, 2) czy powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno przybrać określoną formę, czy też wystarczające jest ustalenie, że podatnik powziął na skutek działań organów informację o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, tj. o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zwrócił uwagę, że obowiązek ponownego badania kwestii przedawnienia wynika jednoznacznie z wyroku wydanego przez NSA w sprawie I FSK 1132/14, stąd i organ odwoławczy, i sąd pierwszej instancji były uprawnione do przyjęcia, że należność podatkowa nie uległa przedawnieniu, a ocena prawna wynikająca z wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13 nie wykluczała możliwości przyjęcia ustalenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie innych okoliczności niż wskazane w tym orzeczeniu. Według sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wypełnił zalecenia zawarte w wyroku NSA i zgodnie z nimi zbadał, co mogło być źródłem wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karnym, przy czym zawiadomienie spółki przez organ o tym postępowaniu mogło nastąpić w różnorakiej formie, o ile aktywność w tym zakresie istniała po stronie organu (nie doszło wyłącznie do "samozawiadomienia się" podatnika o postępowaniu karnym w trakcie przeglądania akt podatkowych). Podzielając ocenę organu odwoławczego, że okoliczność przedstawienia zarzutów K. B. nie odniosła skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornej należności, sąd zgodził się też z organem, że doszło do poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją wskutek doręczenia spółce wyniku kontroli z dnia 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z tej samej daty, dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2006 r. W wyniku kontroli zawarto bowiem informację o wszczęciu postępowania przygotowawczego o podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej m.in. za styczeń 2007 r., wraz z podaniem kwalifikacji prawnej tego przestępstwa karnoskarbowego, jak i wskazano na nieprawidłowości m.in. dotyczące stycznia 2007 r. Sąd nie zgodził się ze spółką, że informacja zawarta w wyniku kontroli nie spełnia przesłanek zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w kontekście testu konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podkreślając, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Doręczenie skarżącej (jej pełnomocnikowi) w dniu 10 września 2012 r. wyniku kontroli i decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r. spełniało zatem wymóg poinformowania podatnika w sposób czynny przez organ o wdrożeniu czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Doręczenie tych pism stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w VAT za styczeń 2007 r., gdyż skarżąca przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Bez znaczenia jest w związku z tym to, że akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczny wniosek co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku innych okoliczności (pismo z Prokuratury Rejonowej z dnia 28 listopada 2012 r., udzielenie pełnomocnictwa adwokatowi do reprezentowania skarżącej w postępowaniu karnym, korespondencja obrońcy K. B. z prokuraturą okręgową). Sąd nie zgodził się ze spółką, że w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził o nieskuteczności poinformowania skarżącej poprzez doręczenie wyniku kontroli. Ze wskazanych względów sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie ustaleń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 1.4. Według sądu pierwszej instancji organ nie naruszył też przepisów prawa również w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, tj. uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Braki w postępowaniu dowodowym wskazane w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1880/13 usprawiedliwiały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej. Nadto związanie organu podatkowego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego nie oznacza zakazu podejmowania w dalszym postępowaniu czynności dowodowych, których nie zlecił ten sąd, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) ustanawia bowiem zasadę związania ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie brakiem takich ocen i wskazań – organ ma obowiązek wykonać zlecone czynności i zastosować się do poglądu prawnego sądu, ale nie ma zakazu podejmowania innych czynności (chyba że prawomocny wyrok wyklucza inne czynności dowodowe). 1.5. Sąd stwierdził również, że bez znaczenia w okolicznościach sprawy jest niezagwarantowanie spółce przez organ odwoławczy "prawa do ostatniego słowa" (zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p.), gdyż sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez uznanie de facto za prawidłowe działań organu odwoławczego polegających na dokonaniu odmiennej oceny prawnej sprawy, opierającej się na ustaleniach niezgodnych z oceną prawną wskazaną w prawomocnych wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 1880/13 i I FSK 1132/14, polegającej na stwierdzeniu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił w związku z doręczeniem pełnomocnikowi spółki wyniku kontroli oraz decyzji dotyczącej VAT za luty 2006 r., podczas gdy ta okoliczność została oceniona a silentio jako nieistotna z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez wydanie orzeczenia sprzecznego z wiążącą oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1132/14, przez uznanie, że brak było podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, mimo że okoliczność doręczenia pełnomocnikowi spółki wyniku kontroli oraz decyzji dotyczącej VAT za luty 2006 r. została oceniona a silentio jako nieistotna z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy jednoczesnym braku innych okoliczności świadczących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie. 6. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów. Ponieważ granice skargi kasacyjnej determinują zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą, wymaga zaznaczenia, że w badanej skardze kasacyjnej spółka koncentruje się wyłącznie na jednym zagadnieniu i to w jednym konkretnym aspekcie tego zagadnienia. Podstawy kasacyjne dotyczą mianowicie tylko kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w kontekście tego, czy dotychczas wydane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych uprawniały organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że wynik kontroli i decyzja z dnia 22 sierpnia 2012 r. stanowią zawiadomienie spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, tj. o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT spółki za styczeń 2007 r. Oznacza to, że poza granicami skargi kasacyjnej, a w konsekwencji również poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostają inne kwestie analizowane przez sąd pierwszej instancji, w tym: - czy organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej, tj. uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - czy niezagwarantowanie spółce "prawa do ostatniego słowa" było uchybieniem mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Nadto – co wymaga podkreślenia – w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje to, czy zgodne z tym przepisem jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na powiadomienie spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym poprzez doręczenie pełnomocnikowi w dniu 10 września 2012 r. wyniku kontroli i decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r. Sporne jest jedynie to, czy ocena taka nie jest wykluczona przez wyroki wydane w sprawach III SA/Wa 1880/13 i I FSK 1132/14, nie to, czy sąd pierwszej instancji miał rację, uznając, że w okolicznościach sprawy spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Co prawda ostatnia strona uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcona została polemice spółki z wywodem sądu pierwszej instancji w tym względzie, jednak brak prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej uniemożliwia merytoryczną analizę tej argumentacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Końcowo wymaga zaznaczenia, że art. 183 § 1 p.p.s.a. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie tylko z powodu związania granicami skargi kasacyjnej Sądu rozpatrującego przedmiotowy środek zaskarżenia, ale również dlatego, że przepis ten zakreślał granice rozpoznania sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przy wydawaniu wyroku w sprawie I FSK 1132/14. Skarżąca zdaje się tego nie dostrzegać, tymczasem wskazany przepis ma wpływ na stwierdzenie, czy niewypowiedzenie się wprost przez Naczelny Sąd Administracyjny w jakimś względzie może być zinterpretowane jako merytoryczna ocena (a silentio) określonej kwestii. 7. Sedno stanowiska spółki sprowadza się do tego, że zarówno wynik kontroli, jak i decyzja z dnia 22 sierpnia 2012 r. znajdowały się w materiale dowodowym, który został oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13 i Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1132/14, stąd należało uznać, że dokumenty te zostały – milcząco – uznane za nieistotne z punktu widzenia oceny przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki (tj. niewskazujące na spełnienie tej przesłanki). Zdaniem spółki wykluczało to powołanie się na te dokumenty przez organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej decyzji, wynikające z nich okoliczności nie są bowiem nowymi okolicznościami, ustalonymi po uchyleniu poprzedniej decyzji w sprawie, a jedynie okolicznościami, które były pominięte przy pierwszym rozpoznaniu sprawy przez organ. Na poparcie swojej argumentacji w tym zakresie spółka wskazuje na art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a., przy czym dla rozstrzygnięcia istotniejszy jest pierwszy z tych przepisów, drugi bowiem przede wszystkim implikuje związanie "milczącą" oceną prawną ewentualnie wyrażoną w uprzednio wydanym w sprawie orzeczeniu sądowym. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., tj. w dacie wydania pierwszego wyroku istotnego w sprawie – wyroku w sprawie III SA/Wa 1880/13) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten implikuje, że wojewódzki sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcie po wszechstronnej analizie całości sprawy, nawet jeśli do wszystkich jej możliwych aspektów nie odnosi się wprost. Przeważnie będzie to stwierdzenie, że jeśli sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo tylko w pewnym zakresie, to tym samym uznał (a silentio), że w pozostałym zakresie jest ona zgodna z prawem. Przykładowo, jeśli sąd uchyla decyzję wymiarową z powodu braków w zakresie materiału dowodowego, należy uznać, że nie dopatrzył się w sprawie istotniejszych uchybień, np. stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, czy wskazujących na wydanie decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia, nawet jeśli zagadnień tych nie analizował wprost w uzasadnieniu wyroku, bo gdyby takie uchybienia stwierdził, rozstrzygnięcie sprawy, przedstawiona ocena prawna lub wskazania co do dalszego postępowania byłyby inne. Argument a silentio ma na celu wyciągnięcie z milczenia sądu w danej kwestii wniosków zgodnych z wywodem przedstawionym przez sąd expressis verbis, tak by całość tego wywodu była spójna i logiczna. Dla stwierdzenia, jak należy rozumieć milczenie sądu w określonym zakresie, podstawowe znaczenie ma zatem tok rozumowania zaprezentowany w uzasadnieniu orzeczenia. W wyroku z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1880/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzając jednak wprost, że nie wszystkie zarzuty spółki są zasadne i nie wszystkie mogły być poddane ocenie. Za bezzasadne uznane zostały zarzuty dotyczące m.in. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pkt II rozważań merytorycznych). W tym zakresie sąd skonfrontował argumentację skarżącej i organów, podzielając konkluzję organu odwoławczego, że skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym ze względu na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazujące, że: a) w dniu 4 października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne dotyczące m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 7 § 1 k.k.s. polegającego na podaniu nieprawdy m.in. w deklaracji VAT za styczeń 2007 (k. 3234 akt administracyjnych); b) w dniu 17 września 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. B. i M. L. sygn. [...] ogłoszone odpowiednio dnia 16 października 2012 r. i dnia 29 września 2012 r. (k. 3212 – 3228 akt administracyjnych); c) w dniu 3 grudnia 2012 r. (data z prezentaty) do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo z dnia 28 listopada 2012 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. wraz z załącznikami stanowiącymi kopie ww. postanowień, informujące w szczególności o przedstawieniu zarzutów ww. osobom i o dołączeniu spraw wymienionych w pkt a) do śledztwa [...] (k. 3241 – 3243); d) w dniu 7 grudnia 2012 r. z aktami sprawy, w których znajdowały się kopie ww. postanowień zapoznawała się osoba umocowana przez pełnomocnika spółki (protokół z zapoznania k- 4114 akt administracyjnych), e) w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. (k – 3257 - 3272 akt administracyjnych) spółka kwestionowała oparcie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Treść uzasadnienia wyroku III SA/Wa 1880/13 nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sąd za wystarczające do oceny, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uznał informacje przedstawione przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji nie ma żadnej potrzeby odwoływania się do argumentu a silentio, sąd zbadał i zaakceptował bowiem powody podane wprost przez organ i nie musiał analizować pod tym samym kątem całości akt sprawy. Wręcz przeciwnie, uznanie w takiej sytuacji, że sąd nie tylko zbadał pod kątem spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. inne okoliczności poza wprost wskazanymi w uzasadnieniu wyroku, ale i wszystkie te okoliczności uznał za nieprowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, skoro taka analiza nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sądu, wyrażoną ocenę prawną i przedstawione wskazania co do dalszego postępowania. Wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek rozstrzygania w granicach sprawy nie może być rozumiany jako wymóg analizowania każdej karty akt administracyjnych pod każdym możliwym kątem, również wtedy, gdy dana kwestia w ocenie sądu jest już przesądzona. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga od wojewódzkiego sądu administracyjnego dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie - gdy ocena taka jest już dokonana, np. sąd stwierdził, że przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności wypełniają przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 134 § 1 p.p.s.a. nie uprawnia do wyciągania dalej idących wniosków z takiego wywodu, np. co do tego, że (i jak) pod kątem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd ocenił inne okoliczności sprawy. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że do tak przemilczanej kwestii sąd nie może już powracać przy rozpoznawaniu ponownej skargi na decyzję wydaną po poprzednim, prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warto przy tym zwrócić uwagę, że stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedstawione w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13, w sposób nader istotny różni się od poglądów wyrażonych w odniesieniu do tej samej kwestii w innych prawomocnych orzeczeniach tego sądu dotyczących rozliczenia spółki w VAT. Chodzi tu przede wszystkim o wyroki wydane w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2420/13 (wyrok WSA w Warszawie dotyczący VAT spółki za grudzień 2006 r.) i o sygn. akt III SA/Wa 1931-1933/13 (wyroki WSA w Warszawie dotyczące VAT spółki za luty-kwiecień 2007 r.), co do których - w toku ponownych postępowań sądowoadministracyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki w sprawach I FSK 421/16 i I FSK 2175-2177/15) zgodził się ze spółką co do trafności odwoływania się do argumentu a silentio w zakresie oceny niewymienionych przez sąd, choć znajdujących się w aktach sprawy, dokumentów pod kątem spełnienia przesłanki powiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2420/13 sąd stwierdził jednoznacznie, że "z akt nie wynika", by doszło do formalnego zakomunikowania spółce do końca 2012 r. faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Uchylając decyzję organu odwoławczego sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu "konieczne będzie wykazanie", że do końca 2012 r. spółka powzięła wiedzę co do faktu prowadzenia takiego postępowania. Sąd skonkludował, że w razie niepowodzenia w uzyskaniu pewności co do wiedzy spółki w tym zakresie "konieczne będzie uznanie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego". Na gruncie takiej treści uzasadnienia orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 421/16 stwierdził: "W wyroku z dnia 12 marca 2014 r. WSA stwierdził bowiem, że z akt sprawy nie wynika aby formalnie (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r., P-30/11) zakomunikowano stronie, do końca 2012 r. faktu prowadzenia postępowania karno – skarbowego. Tym samym zarówno wynik kontroli, decyzja dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. jak i całość akt sprawy były przedmiotem rozważań sądu administracyjnego oraz oceny pod kątem ich skuteczności w zakresie formalnego zakomunikowania Skarżącemu informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w świetle standardów przedstawionych w wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W przeciwnym razie, tj. gdyby sąd dostrzegł w ww. okolicznościach podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności, rozstrzygnięcie byłoby inne, tzn. oddalające zarzuty strony w tym zakresie z uwagi na to, że błąd w ustaleniach organu co do znaczenia okoliczności powiadomienia prezesa zarządu spółki o postępowaniu karnoskarbowym był nieistotny dla wyniku sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a.), bowiem do zawieszenia i tak doszło w inny sposób." "Zatem w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., brak wypowiedzi Sądu w zakresie wpływu doręczenia ww. decyzji wymiarowej oraz wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r. na bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności oznacza, iż skład orzekający w wyroku o sygn. III SA/Wa 2420/13 uznał te ustalenia za nieistotne dla oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tzn. że nie świadczą one o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia spółki za grudzień 2006 r. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom obecnie kontrolowanego wyroku WSA, dla oceny, w ponownie prowadzonym postępowaniu, kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie nie będzie miał znaczenia wynik kontroli z dnia 22 sierpnia 2012 r., doręczony stronie w dniu 10 września 2012 r. oraz treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2012 r., doręczona w dniu 10 września 2012 r." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową skargę kasacyjną dla możliwości zastosowania argumentu a silentio istnieje zasadnicza różnica pomiędzy oceną, że dana okoliczność (zakomunikowanie spółce faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego) "z akt sprawy nie wynika" a oceną, że ta sama okoliczność została wykazana. W pierwszym przypadku (jak w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2420/13) logicznym dopełnieniem takiej oceny jest stwierdzenie, że żaden z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (niezależnie od tego, czy został przez sąd omówiony, czy nie) nie świadczy o zaistnieniu tej okoliczności, w drugim przypadku (jak w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13) takiej korelacji brak. Podobna analiza może być przeprowadzona w odniesieniu do wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1931-1933/13. W tych sprawach WSA w Warszawie wyraził pogląd, że "dopiero fakt ogłoszenia we wszczętym śledztwie postanowienia o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu spółki uznać należy za powiadomienie spółki o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenie biegu przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości". Sąd uznał, że "niewykazane pozostało, czy zarzuty (...) postawione zostały osobie uprawnionej w tym czasie do reprezentowania spółki, bo tylko taka okoliczność miałaby wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia" i zobowiązał organ do ustalenia, czy doszło do odwołania K. B. z funkcji prezesa zarządu w dniu 12 października 2012 r., gdyż w ocenie sądu potwierdzenie tej okoliczności uniemożliwi przyjęcie, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Związany taką treścią prawomocnych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach I FSK 2175-2177/15 zgodził się ze spółką, że gdyby sąd wydający wyrok z 2014 r. uznał, że wynik kontroli z dnia 22 sierpnia 2012 r. oraz decyzja z tej daty dotycząca podatku od towarów i usług za luty 2006 r. stanowią okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dałby temu wyraz przy formułowaniu oceny prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy, co oznacza, że zostały przez sąd ocenione stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. i uznane za nieistotne dla oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tzn. za nieświadczące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przeciwnym razie, tj. gdyby sąd dostrzegł w powołanych okolicznościach podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności, rozstrzygnięcie byłoby inne, tzn. oddalające zarzuty spółki w tym zakresie z uwagi na to, że błąd w ustaleniach organu co do znaczenia okoliczności powiadomienia prezesa zarządu spółki o postępowaniu karnoskarbowym był nieistotny dla wyniku sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a.), bowiem do zawieszenia i tak doszło w inny sposób. Również w tym przypadku zatem treść uzasadnień prawomocnych orzeczeń WSA w Warszawie determinowała możliwość odwołania się przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez sądy administracyjne do argumentu a silentio. Jeśli, dysponując wynikiem kontroli i decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r., sąd stwierdził, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została wykazana i uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, która okoliczność będzie przesądzająca dla stwierdzenia, czy można w sprawie zastosować art. 70 § 6 pkt 1 o.p., brak było możliwości skutecznego nawiązania do wyniku kontroli i decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r. w toku dalszego postępowania jako świadczących o powiadomieniu spółki o postępowaniu karnoskarbowym. Jeszcze raz podkreślić należy, że istnieją diametralne różnice między stanowiskiem zajętym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13 a poglądami wyrażonymi w orzeczeniach wydanych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2420/13 i III SA/Wa 1931-1933/13. Stwierdzenie w prawomocnym wyroku, że dana okoliczność nie została wykazana, implikuje, że konkluzja ta została osiągnięta po analizie całości akt sprawy, podczas gdy przesądzenie, że o spełnieniu przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. świadczą ściśle powołane przez organ odwoławczy dokumenty, nie oznacza samo w sobie, że inne dokumenty - w tym już znajdujące się w aktach sprawy - nie mogą być również uznane za istotne w tym względzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest powoływanie się przez spółkę w przedmiotowej skardze kasacyjnej na to, że w innych sprawach jej zarzuty dotyczące argumentu a silentio zostały uwzględnione. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że do wyniku kontroli i decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r., tj. dokumentów i okoliczności przemilczanych przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13, organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji nie mógł już powrócić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Uznając wskazane dokumenty za świadczące o uzyskaniu przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 134 § 1 ani art. 153 p.p.s.a., wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13 nie zawierał bowiem stanowiska w tym względzie i nie wyrażał żadnej oceny prawnej (w tym milczącej) tych okoliczności dotyczącej. 8. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Odpowiednikiem tego przepisu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest art. 183 § 1 p.p.s.a., który - przeciwnie niż art. 134 § 1 p.p.s.a. w przypadku skargi - statuuje zasadę związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Jak już zaznaczono wyżej, przepis ten obowiązywał również Naczelny Sąd Administracyjny wydający wyrok w sprawie I FSK 1132/14. Oznacza to, że jeśli kwestia skuteczności zawiadomienia spółki o postępowaniu karnoskarbowym poprzez doręczenie pełnomocnikowi spółki w dniu 10 września 2012 r. wyniku kontroli i decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r. nie została w ówczesnym postępowaniu kasacyjnym jednoznacznie podniesiona, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał obowiązku jej rozważania. Wymaga podkreślenia, że w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie twierdzi, że podnosiła to zagadnienie w ramach skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1880/13, przyjmując zasadniczo, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy podanych dokumentów i okoliczności, gdyż kontrolował wyrok, w którym WSA w Warszawie milcząco ocenił całość materiału dowodowego pod kątem spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego, niestosującego art. 134 § 1 p.p.s.a., brak jest jednak podstaw do uzupełniania przedstawionego przez ten Sąd wywodu o stwierdzenie, że konkluzja o niewykazaniu przez organ odwoławczy, czy spółka przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym, została wywiedziona na podstawie całości akt sprawy. Natomiast sama treść uzasadnienia wyroku na taką konstatację nie pozwala. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku I FSK 1132/14 zgodził się bowiem ze skarżącą, że "wskazywane przez sąd pierwszej instancji okoliczności mające świadczyć o wiedzy spółki, przed upływem terminu przedawnienia, o tym, że toczy się postępowanie karno-skarbowe nie są wystarczające do takiego uznania", wymieniając okoliczności przywołane expressis verbis w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1880/13. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że stwierdzenia sądu pierwszej instancji co do wiedzy spółki o toczącym się postępowania karnoskarbowym opierają się na przypuszczeniach, a przede wszystkim na "samozawiadomieniu" się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym w trakcie przeglądania akt podatkowych, co według Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za co najmniej przedwczesne. Sąd wskazał też organowi, jakie okoliczności powinien sprawdzić w celu ustalenia, czy skarżąca (osoby uprawnione do jej reprezentowania) uzyskała przed upływem terminu przedawnienia wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podając dokumenty, których treść mogłaby być źródłem takiej wiedzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego obecną skargę kasacyjną nadinterpretacją wywodu Sądu w powyższym zakresie byłoby stwierdzenie, że organ odwoławczy nie mógł powołać się na żadną inną okoliczność (inny dokument) niż wskazane wprost przez Sąd. Zresztą w swej skardze kasacyjnej spółka zgodziła się z tym, że wskazania sądu nie ograniczały organu w poszukiwaniach dalszych okoliczności mogących świadczyć o uzyskaniu przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym. Skarżąca co prawda kategorycznie sprzeciwia się poszukiwaniu tych okoliczności w "już ocenionym" przez sądy administracyjne materiale dowodowym, jednak - jak wyżej wskazano - brak jest podstaw do twierdzenia, że powołane obecnie przez organ okoliczności były przedmiotem wcześniejszej oceny czy to WSA w Warszawie, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku I FSK 1132/14 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ odwoławczy, by stosując się do oceny prawnej zawartej przez sąd kasacyjny w tej sprawie przede wszystkim ustalił, czy spółka przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia. Ocena prawna, która w tym zakresie wiązała organ odwoławczy dotyczyła przede wszystkim niewystarczalności wskazanych przez WSA w Warszawie okoliczności oraz niemożności powołania się na okoliczności, które mogą być określone jako "samozawiadomienie się" podatnika o postępowaniu karnym. Ponadto Sąd wskazał, że podatnik powinien uzyskać wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem, jednak z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne, by podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego. Sąd przesądził też, że choć zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym musi wiązać się z aktywnością po stronie organu, to samo zawiadomienie może nastąpić w różnorakiej formie. Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę nie widzi podstaw, by uznać, że powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na informację o postępowaniu karnoskarbowym zawartą w doręczonych w dniu 10 września 2012 r. wyniku kontroli i decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r., nastąpiło z naruszeniem przedstawionej w wyroku I FSK 1132/14 oceny prawnej. Okoliczność ta nie była wskazana w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1880/13, wiązała się z aktywnością organu, a jej forma i treść odpowiadały wymogom podanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak jest w takiej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a., które to naruszenie powinno być przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu dostrzeżone i uwzględnione poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dla porządku należy dodać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że dwie z okoliczności, których zbadanie nakazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1132/14, nie zostały w ogóle zbadane przez organ odwoławczy, co zarówno ten organ, jak i sąd pierwszej instancji pominął milczeniem w swoich rozważaniach. Całość wywodu skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, czy według skarżącej było to istotne uchybienie procesowe, które powinno być przez Naczelny Sąd Administracyjny analizowane. Nawet jednak, gdyby taka była intencja skarżącej, należy zaznaczyć, że nieskuteczne podważenie dopuszczalności powołania się przez organ odwoławczy na wynik kontroli i decyzję z dnia 22 sierpnia 2012 r. jako dokumenty, z których skarżąca uzyskała wiedzę o relewantnym postępowaniu karnoskarbowym, uniemożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu stwierdzenie istotności powołanego uchybienia dla rozstrzygnięcia. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w zaskarżonym orzeczeniu doszło do istotnego naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., zarzuty naruszenia tych przepisów należy zatem uznać za bezpodstawne. 9. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć w petitum środka zaskarżenia spółka zarzuca naruszenie tego przepisu również w kontekście pominięcia dokonania a silentio w toku wcześniejszego postępowania sądowoadministracyjnego oceny wyniku kontroli i decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r., uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera dodatkowy wywód w zakresie uchybienia temu przepisowi, wymagający odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spółka podnosi mianowicie, że w uzasadnieniu orzeczenia sądowego nie ma miejsca na niestanowcze wnioski, tymczasem przy ocenie pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 28 listopada 2012 r., okoliczności udzielenia przez spółkę pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu karnym oraz korespondencji obrońcy K. B. z Prokuraturą Okręgową, sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza akt "nie pozwala na stanowczy wniosek", że te okoliczności doprowadziły do zawieszenia biegu terminu. Oceniając argumentację spółki w tym względzie należy stwierdzić, że kwestionowane sformułowanie sądu pierwszej instancji nie powinno budzić wątpliwości co do intencji sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analogicznym znaczeniowo sformułowaniem byłoby stwierdzenie, że te same okoliczności "są niewystarczające" do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. I jedno i drugie sformułowanie wskazuje na niemożność wyciągnięcia z tych okoliczności skutków z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Konkluzję tę wspiera też kontekst kwestionowanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że niemożność stanowczego stwierdzenia, że powołane okoliczności doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma znaczenia, gdyż skutek zawieszenia tego biegu nastąpił w związku z doręczeniem skarżącej wyniku kontroli i decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r. Brak jest w takiej sytuacji podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 10. Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny - po uznaniu, że poprzednie orzeczenia sądów administracyjnych nie wykluczały powołania się przez organ odwoławczy na wynik kontroli i decyzję z dnia 22 sierpnia 2012 r. w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia - nie miał podstaw do zbadania, czy informacje zawarte w tych dokumentach mogły być uznane za skuteczne zawiadomienie skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia. Brak odpowiedniej podstawy kasacyjnej w tym względzie powoduje, że wywód sądu pierwszej instancji dotyczący wskazanego zagadnienia pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego 11. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 17