I FSK 836/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 901/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za niektóre miesiące 2019 r. a także zabezpieczenia na majątku spółki wykonania w/w zobowiązań 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w zakresie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2022 r. nr [...] w części określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 marca 2022 r. nr [...] w tej samej części i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne, 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. w S. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 901/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 14 października 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2019 r., a także zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania ww. zobowiązań, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji) określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 14 października 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Zasadniczym argumentem przemawiającym za występującą obawą są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, posiadanie niezapłaconych zaległości podatkowych oraz sytuacja finansowo-majątkowa Strony, a także fakt, że Strona z dniem 12 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem DIAS stan faktyczny sprawy został odniesiony prawidłowo do treści art. 33 Ordynacji podatkowej i dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych. 1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zasadniczą okolicznością wskazującą na potencjalną możliwość wydania w stosunku do Skarżącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług są ustalenia kontroli celno-skarbowej, w ramach której organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez: M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.1 sp.k., G. sp.k. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do danych wynikających ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8 za lata 2018 – 2021, przedstawionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodził się z DIAS, że dochody osiągnięte przez Skarżącą w latach 2018 - 2019 stanowiące łączną kwotę 8.013.139,55 zł, nie dają podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto ostanie dwa lata prowadzonej działalności gospodarczej przynoszą Spółce straty. WSA zgodził się z organem, że potwierdzeniem zasadności wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia są także dane wynikające ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych. Z porównania danych finansowych za lata 2020-2021 z danymi za 2018 r. wynika, że wzrosły aktywa i pasywa Spółki (z 2.277.248,29 zł do 2.945.517,74 zł, aktywa obrotowe z 1.802.744,77 zł do 2.472.332,27 zł), zmniejszyły się zobowiązania i rezerwy, kapitał podstawowy nie uległ zmianie i wynosił 100.000 zł. Zysk netto Spółki ujawniony w tym bilansie wyniósł 1.468.067,72 zł. Sąd zauważył jednak, że Skarżąca za lata 2015-2016 zanotowała stratę w kwocie 481.954 zł, w roku 2017 dochód w kwocie 282.770 zł, zaś w 2018 roku – 1.756.145 zł. Z odpowiedzi na skargę wynika, że Spółka zadeklarowała za 2019 r. dochód w kwocie 6.256.994,55 zł. Zdaniem Sądu porównanie tych danych z kwotą przybliżonego zobowiązania w podatku VAT i dodatkowego zobowiązania uzasadnia wniosek, że Skarżąca nie dysponuje aktywami pozwalającymi na uiszczenie ewentualnych należności, tym bardziej że Skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a łatwo zbywalne mienie stanowi samochód osobowy wyprodukowany w 2016 roku. Uwzględniając nawet wielkość dochodu zadeklarowanego przez Skarżącą w 2019 r., to łączny dochód Skarżącej za lata 2015 - 2019 wyniósł 8.295.909,55 zł, a więc był niższy od przybliżonej kwoty zobowiązania określonej zaskarżoną decyzją, a wykazane w 2020r. i w 2021 r. przez Stronę straty netto w kwocie 219.196,60 zł i 103.719,75 zł nie dają gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań określonych skarżoną decyzją wraz z odsetkami w łącznej wysokości 24.431.846 zł. Sąd zwrócił uwagę na nieznaczną wartość majątku, gdyż Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a posiadane składniki majątku w postaci: zbiorników, instalacji elektrycznej podłączenia agregatu, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, wysokociśnieniowego urządzenia myjącego Karcher i utwardzonego placu o łącznej wartości 762.874,76 zł, czy samochodu osobowego o wartości ok. 110.000 zł są niewielkiej wartości w porównaniu do potencjalnego zobowiązania, która znacznie maleje wraz z upływem czasu. Samochód dodatkowo został już zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W związku z tym WSA stwierdził, że nie można zarzucić DIAS wadliwości oceny okoliczności sprawy, skoro łączna kwota przybliżonych zobowiązań podlegająca zabezpieczeniu na majątku Spółki wynosi ponad 43 mln zł, a Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2016 r. i styczeń - grudzień 2017 r. w kwocie 10.380.725 zł (należność główna). W zakresie przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z decyzji DIAS wynika, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2016 r. i styczeń-grudzień 2017 r. w kwocie 12.656.499 zł (należność główna i odsetki za zwłokę) oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. w kwocie 704 zł (należność główna i odsetki za zwłokę), które zostało uregulowane w toku postępowania egzekucyjnego. Występowały też zaległości w podatku od towarów i usług za: listopad - grudzień 2018 r. w kwocie co najmniej 11.122.051 zł, za luty - kwiecień 2018 r. w kwocie co najmniej 2.245.562 zł oraz za kwiecień-czerwiec 2019r. w łącznej kwocie 9.385.589 zł. Podsumowując, WSA uznał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości oraz zarzucając wyrokowi WSA: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji DIAS pomimo, iż decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wydana została z naruszeniem art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej m.in. przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT i orzekającą o zabezpieczeniu tego dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, mimo że treść art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy jedynie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją podatkową; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Strony przez WSA wskutek prostej akceptacji przez WSA wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez DlAS polegającej na przyjęciu, że: - istnieje potencjalna możliwość wydania w stosunku do Spółki decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT niezależnie od istnienia po stronie Spółki dobrej wiary, - Spółka nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia dobrowolnie lub przymusowo ewentualnego podatku, mimo że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby: - istniały podstawy do powstania przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, - Spółka była w złej kondycji finansowej, w efekcie czego bezpodstawnie WSA stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Strony przez WSA wskutek prostej akceptacji przez WSA wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez DlAS i nie uwzględnieniu okoliczności, że: - Spółka nie posiada zobowiązań długoterminowych, przy czym zobowiązania krótkoterminowe mają pokrycie w kapitale Spółki, - charakter działalności prowadzonej przez Spółkę nie wymaga posiadania środków trwałych, - w ciągu roku Spółka generuje wysoki obrót, co ma przełożenie na wysokość podatku należnego i naliczonego. - dotychczasowa postawa Spółki daje rękojmię wykonania zobowiązań podatkowego, w efekcie czego bezpodstawnie WSA stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, gdyż istnieje potencjalna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalne jest określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT oraz zabezpieczenie wykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, mimo że art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowią expressis verbis, że treścią decyzji zabezpieczającej może zostać objęte wykonanie jedynie zobowiązania podatkowego, natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie sankcją podatkową; b) art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że DlAS prawidłowo stwierdził, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mimo że Strona wykazała, że tezy o powstaniu przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego są niezasadne oraz że nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności terminowo wykonuje swoje obecne zobowiązania publicznoprawne i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej oraz systematycznie osiąga przychody, z których możliwa byłaby zapłata ewentualnego podatku w przyszłości; c) art. 10 ust. 1, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia: - zasady domniemania uczciwości, w sytuacji gdy nie stwierdzono - w sposób obiektywny - nierzetelności przedsiębiorcy (Spółki) i nie została wydana wobec niego prawomocna i ostateczna decyzja administracyjna, przesądzająca o rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w VAT, - zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy wobec przedsiębiorcy (Spółki) podejmowany jest szereg działań przez organy podatkowe w celu zabezpieczenia jedynie interesów fiskalnych Państwa, mimo że przedsiębiorca nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualne wykonanie zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonych decyzji DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2023 r. uzupełniła stanowisko zawarte w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, wskazując m.in. na treść uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. W pozostałej części nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.2. Zasadniczym powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są zarzuty dotyczące zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Na zasadność tych zarzutów wpływ miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., I FPS 1/23. W tezie tej uchwały uznano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Dodatkowo należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...] – przywołanym także w ww. uchwale NSA - wskazał, że artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia przewidywanej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki było nieprawidłowe. Z tych przyczyn, działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części, w której Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi w zakresie określenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku Spółki, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 cyt. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w ww. części i w tejże części umorzył postępowanie administracyjne w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do kwestii określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r., dlatego w tym zakresie skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.4. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy, zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonały prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku kontroli celno-skarbowej. W rozpoznanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – wystąpiły okoliczności uzasadniające w stopniu dostatecznym przypuszczenie, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawione przez Stronę i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało twierdzenie o istnieniu potencjalnej możliwości wydania wobec Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W szczególności prawidłowa była ocena przyjęta przez DIAS, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie uzasadnia przypuszczenie, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą celno-skarbową pozorowała wytwarzanie oleju posmażalniczego poprzez przeprowadzenie procesu smażenia olejów roślinnych, a faktury VAT wystawione z tego tytułu przez Stronę są dokumentami nierzetelnymi przedmiotowo, potwierdzającymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast WSA zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.1 sp.k., G. sp.k., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd zgodził się z organami, że spółki te choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, w tym przypadku w celu umożliwienia Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto stwierdzono, że jak wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, Skarżąca nie dokonując właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, nie dochowała staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. 3.6. Kwestia posługiwania się przez Skarżącą nierzetelnymi fakturami – zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego jak i podatku naliczonego - nie była jedyną okolicznością, na którą powołały się organy stosując instytucję zabezpieczenia. Zbadały też rzetelnie i dokładnie sytuację majątkową Spółki dochodząc do słusznego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w przewidywanej wysokości w kwocie ponad 24 mln zł, nie zostanie wykonane, o czym świadczy m.in. brak ujawnionego majątku umożliwiającego wykonanie przyszłego zobowiązania (Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, a majątek ruchomy stanowi samochód z 2016 r.). 3.7. W skardze kasacyjnej podnoszono, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Skarżąca nie posiadała zobowiązań długoterminowych, przy czym zobowiązania krótkoterminowe mają pokrycie w kapitale Spółki, a charakter działalności prowadzonej przez Spółkę nie wymaga posiadania środków trwałych, w ciągu roku Spółka generuje wysoki obrót, co ma przełożenie na wysokość podatku należnego i naliczonego, a dotychczasowa postawa Spółki daje rękojmię wykonania zobowiązań podatkowych. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA zgodził się z organem podatkowym, że dochody osiągnięte przez Skarżącą w latach 2018 - 2019, stanowiące łączną kwotę 8.013.139,55 zł, nie dają podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno - skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto ostanie dwa lata prowadzonej działalności gospodarczej przynoszą Spółce straty. Natomiast analiza danych wynikających ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2020 -2021 wskazuje co prawda, że kapitał podstawowy Spółki stanowi 100.000 zł oraz, że w tym okresie w stosunku do danych z 2018 r. wzrosły aktywa i pasywa Spółki (z 2.277.248,29 zł do 2.945.517,74 zł, aktywa obrotowe z 1.802.744,77 zł do 2.472.332,27 zł), zmniejszyły się zobowiązania i rezerwy, a zysk netto wyniósł 1.468.067,72 zł, ale porównanie tych danych z kwotą przybliżonego zobowiązania w podatku VAT i dodatkowego zobowiązania uzasadnia wniosek, że Skarżąca nie dysponuje aktywami pozwalającymi na uiszczenie ewentualnych należności, tym bardziej że Skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a łatwo zbywalne mienie stanowi samochód osobowy wyprodukowany w 2016 r. WSA wskazał, że uwzględniając nawet wielkość dochodu zadeklarowanego przez Skarżącą w 2019 r., to łączny dochód Skarżącej za lata 2015-2019 wyniósł 8.295.909,55 zł., a więc był niższy od przybliżonej kwoty zobowiązania określonej zaskarżoną decyzją, a wykazane w 2020 r. i w 2021 r. przez Stronę straty netto w kwocie 219.196,60 zł i 103.719,75 zł nie dają gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań określonych skarżoną decyzją wraz z odsetkami w łącznej wysokości 24.431.846 zł. Dodać należy, że po odjęciu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości ponad 6 mln zł, nadal przybliżona kwota zobowiązania wynosiła ponad 17 mln zł, co powoduje, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sytuacji majątkowej Skarżącej i wyciągnięte na tej podstawie wnioski pozostają aktualne. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji "nie odniosły się do całego stanu majątkowego Spółki, nie dokonały analizy wolumenu sprzedaży, nie przeprowadziły analizy istotnych czynników ekonomicznych na przestrzeni ostatnich pięciu lat. Z zerowego dochodu w latach 2015-2016 r. Spółka osiągnęła dochód rzędu 1.756.14 zł w roku 2018, przy zysku netto w wysokości 1.468.067,72 zł. Zysk netto z roku 2019 wynosił już 6.316.212,23 zł. Oprócz tego z bilansu złożonego przez Spółkę wynika, że aktywa i pasywa Spółki na dzień 01.01.2020 r. wynosiły: 20.237.242,48 zł, natomiast na dzień 31.12.2021 r. bilans zamyka się po stronie aktywów i pasywów kwotą: 20.194.327,48 zł. Spółka utworzyła wysokie rezerwy na zobowiązania w wysokości 13.997.311,85 zł, co jest kwotą przekraczającą potencjalne zobowiązanie podatkowe. WSA nie może patrzeć na sporządzane bilanse Spółki wybiórczo i twierdzić, że skoro Spółka nie posiada kosztownych aktywów i środków trwałych, to Spółka nie jest w stanie spłacić należności publicznoprawnych. Dla zapewnienia Spółce możliwości spłaty ewentualnych zobowiązań wystarczającym jest umożliwienie Spółce dalszego prowadzenia działalności". W kontekście powyższego rację należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że ujawnione wielkości obrazujące sytuację majątkową Skarżącej uzasadniają twierdzenie, że niezależnie od jej woli wywiązania się z zobowiązań publiczno-prawnych, istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, tym bardziej, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. Nie wskazano bowiem żadnych konkretnych informacji co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania, która nawet po odjęciu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i tak jest bardzo wysoka (ponad 17 mln zł w niniejszej sprawie, a przybliżona kwota wszystkich zobowiązań podlegających zabezpieczeniu na majątku Spółki wynosi ponad 43 mln) i daje gwarancję zapłaty należności. Strona wskazując na wysokie obroty i zyski osiągnięte w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej całkowicie pomija kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego określonego w tej sprawie oraz w sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2016 – 2019, co stanowi istotę oceny sytuacji majątkowej Skarżącej, przekładającą się na zasadność twierdzenia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie obawy nie wykonania przez Stronę przyszłych zobowiązań we wskazanych powyżej kwotach. Strona zdaje się też nie dostrzegać, że nie jest właścicielem nieruchomości, a wartość posiadanego przez nią majątku ruchomego nie jest wystarczająca na pokrycie szacowanych zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie dostrzega też faktu, że wysoki obrót osiągnięty przez nią w latach 2016 – 2019 r. jest przedmiotem prowadzonych przez organy podatkowe postępowań wymiarowych, gdzie organy kwestionują rzetelność faktur VAT przyjętych przez Stronę do rozliczenia podatkowego, co może w istotny sposób rzutować na wysokość wskazywanych przez Stronę wysokich obrotów. Natomiast Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował uzasadnienie stanowiska organów podatkowych w tym zakresie dokonując całościowej oceny przedstawionych danych finansowych, w tym dotyczących przybliżonych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych oraz braku majątku nieruchomego czy ruchomego, który mógłby stanowić zabezpieczenie dla organów podatkowych wykonania tych zobowiązań. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było niewłaściwe, pozbawione podstaw prawnych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów, jeżeli organ przedstawił i uzasadnił przesłanki zastosowania w sprawie zabezpieczenia, co prawidłowo zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.8. W tej sytuacji za bezpodstawne uznać także należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1, art. 12 Prawa przedsiębiorców, gdyż nie prowadzą one do podważenia powyższego ustalenia. 3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe. Natomiast w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA