I FSK 836/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 13/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do marca 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 72.133 (słownie: siedemdziesiąt dwa tysiące sto trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 13/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi J.M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do marca 2012 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 24 lutego 2016r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do marca 2012 r. Organ stwierdził, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Pełnił rolę bufora, tj. podmiotu świadomie pośredniczącego pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha: znikającym podatnikiem a brokerem czyli firmami dokonującymi wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stwarzał pozory podmiotu skrupulatnie wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT. Faktury otrzymane przez J. M. na zakup towarów, na których jako wystawcy widnieją spółki O. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz faktury wystawione na sprzedaż tych towarów na rzecz A. spółka jawna, I. sp. z o.o. i firmy F. a także faktury wystawione na sprzedaż świadczonych usług na rzecz N. sp. z o.o. oraz towarów i usług na rzecz I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym organ podatkowy stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za ww. okres, a także, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie dokumentują wykonania czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5, art. 7 i 8, art. 19 ust. 1 i ustawy o VAT, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego za ww. okresy. Ponadto, w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych określił Skarżącemu kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że firma Skarżącego była jednym z podmiotów uczestniczących w przestępstwie karuzelowym, zajmującym się fikcyjnym obrotem sprzętem elektronicznym (konsole, iphony, ipady, telefony), którego celem było zmniejszenie obciążeń podatkowych oraz otrzymanie nienależnych zwrotów VAT na poszczególnych etapach łańcucha dostaw. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że firma Skarżącego uczestniczyła w obsługiwanych przez firmy logistyczne transakcjach jako jeden z podmiotów zlecających drogą elektroniczną zwolnienia towarów, tj. przygotowania go do transportu i wydania na rzecz kolejnego klienta. Ustalono, że towary trafiały do magazynów firm logistycznych znajdujących się na terenie Polski z różnych krajów Unii Europejskiej i były przyjmowane na rzecz firm zagranicznych, które zwalniały towar na rzecz m.in. spółek C. sp. z o.o. (później S. sp. z o.o.), T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o. a te z kolei ( z wyjątkiem E. sp. z o.o.) zwalniały go na rzecz Spółek: O. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. i następnie na rzecz m.in. firmy Skarżącego. Skarżący realizując w dalszej kolejności łańcuch dostaw zwalniał ten towar na rzecz swoich kontrahentów. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji mianem karuzeli podatkowej mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Dowodem na istnienie ww. procederu było m.in. stosowanie cen sprzedaży netto poszczególnych towarów niższych od cen netto ich zakupu, co umożliwiało kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw realizowanie marży, aż do momentu gdy ostatni podmiot w łańcuchu dostaw występował o zwrot VAT lub realizował sprzedaż na terenie RP. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego wskazują, że firma ta nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel. Postępowanie zgodnie z przepisami prawa podatkowego skutkowałyby nieopłacalnością przeprowadzanych transakcji w tym schemacie, natomiast niezapłacenie VAT należnego przez znikającego podatnika oraz wystąpienie o zwrot przez podmiot pełniący funkcje brokera lub sprzedaż krajową po cenach atrakcyjnych rynkowo prowadziło do osiągniecia korzyści podatkowych. Organ drugiej instancji uznał, że faktury otrzymane przez Skarżącego na zakup towarów, na których jako wystawcy widnieją spółki O. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz faktury wystawione na sprzedaż tych towarów na rzecz spółek A. spółka jawna, I. sp. z o.o. i firmy FHU K., a także faktury wystawione na sprzedaż świadczonych usług na rzecz N. sp. z o.o. oraz towarów i usług na rzecz I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazano też, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Skarżący przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działał jako nieświadomy uczestnik ocenianych transakcji. Zatem nie ma potrzeby badania i oceny czy działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz czy podjął czynności, które zabezpieczyłyby go przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzonych transakcjach. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołanym na wstępie wyrokiem uwzględniając skargę uznał, że w sprawie doszło, w sposób mający istotny wpływ na jej wynik, do naruszenia, wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem tego Sądu większość ustaleń zawartych w decyzjach dotyczyła podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców i zostały one dokonane bez powiązania z osobą Skarżącego i bez jego udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżący mógł w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącego. Rażącym, przy tym według WSA, był brak analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącego działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W istocie zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano bowiem większość działań Skarżącego. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też było, według Sądu pierwszej instancji, wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwiał to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) w całości. W skardze kasacyjnej organ: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. związku z art. 120 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do wniosków i oświadczeń Strony złożonych na rozprawie w dniu 26 października 2017r., brak odniesienia zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, 5) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a, ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości. Istotność wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy organ upatruje w pominięciu i braku prawidłowej oceny istotnych w sprawie dowodów oraz w braku odniesienia się do wniosków i oświadczeń Strony złożonych na rozprawie w dniu 26 października 2017 r., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do nieuzasadnionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw przyjęcia stanowiska, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu oszustwa podatkowe. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, a nie podatku wynikającego ze sformalizowanego dokumentu, jakim jest faktura oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu, podczas gdy należało przyjąć, że Strona nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów, bezpodstawnie wystawiając faktury VAT, co skutkowało w myśl art. 108 ust. 1 tej ustawy obowiązkiem zapłaty wykazanego na fakturach podatku. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2022 r. DIAS poinformował o zakończeniu śledztwa prowadzonego przeciwko Skarżącemu przez Prokuraturę Regionalną w K. i o skierowaniu aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w W.. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Trafny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że Sąd nie odniósł się i nie ocenił oświadczenia Strony o świadomym udziale w karuzeli podatkowej od połowy stycznia 2012 r., złożonego na rozprawie przed tym Sądem w dniu 26 października 2017 r. oraz nie odniósł się i nie ocenił dokonanej przez Stronę zmiany zakresu zaskarżenia decyzji. Jak bowiem wynika z protokołu rozprawy z dnia 26 października 2017 r. (k. 264 akt sądowych), Skarżący podtrzymał zarzuty skargi dotyczące okresu obejmującego miesiące od października 2011 r. do stycznia 2012 r., natomiast odnośnie do pozostałego okresu oświadczył, że brał świadomy udział w karuzeli podatkowej. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym okresu, w którym Skarżący nie był świadomy udziału w karuzeli podatkowej. Jednocześnie wskazał, że Skarżący złożył wyjaśnienia w toku postępowania karnego co do świadomego udziału w karuzeli podatkowej od połowy stycznia 2012 r. Ponadto podniósł, że przeciwko Skarżącemu toczy się obecnie postępowanie karne w Prokuraturze Regionalnej w K., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej (sygn. akt [...]) oraz że Skarżący współpracuje z Prokuraturą. W związku z tym istnieją poważne wątpliwości co do tego jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji jako podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest bowiem jakiegokolwiek stanowiska Sądu wobec oświadczenia i wniosku modyfikującego zakres zaskarżenia złożonego do protokołu rozprawy z dnia 26 października 2017 r. Jedynie na stronie 36 wyroku (k. 305 akt sądowych) WSA wskazał, że: "Skarżący na rozprawie przyznał, że zostało wszczęte wobec niego postępowanie karne w ograniczonym zakresie od połowy stycznia 2012 r., co wymagałoby również ustalenia przez organ odwoławczy". Jednak Sąd nie zawarł żadnego stanowiska w odniesieniu do tej kwestii. 4.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011r., sygn. akt II OSK 1985/09). Zaskarżony wyrok nie spełnienia powyższych kryteriów i z tego powodu skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe niedostatecznie udowodniły tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej). W tym zakresie, odnosząc się do działań Skarżącego dotyczących zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami w obrocie towarem, WSA stwierdził, że: "Organ odwoławczy popada też w sprzeczność albowiem z jednej strony twierdzi, że Skarżący nie powziął żadnych kroków, aby zabezpieczyć się przed nieprawidłowościami występującymi w obrocie towarem. Z drugiej zaś strony wskazuje, że Skarżący sprawdzał dokumenty rejestracyjne/ założycielskie firm czy danych umieszczonych w Internecie ale czynił to dla pozoru, jak też podejmował działania mające na celu zachowanie transparentności, czego organ także nie kwestionuje (s. 45 decyzji organu odwoławczego)" – strona 37 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, k. 306 akt sądowych. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej, a weryfikacja ograniczyła się do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahentów, co jednoznacznie wskazuje, iż nie podjął on celowo czynności, które by zabezpieczały go przed stwierdzonymi nadużyciami podatkowymi (np. spółka O. nie składała deklaracji podatkowych z tytułu zakupu i sprzedaży). A zatem z decyzji tej nie wynika wskazywana przez Sąd sprzeczność w stanowisku organu. 4.5. Wątpliwości budzi także stanowisko Sądu co do oceny przepływu środków finansowych pomiędzy uczestnikami karuzeli. WSA stwierdził, że brak angażowania własnych środków przez Skarżącego w zakup towaru świadczy, iż płacił swoim dostawcom środkami otrzymanymi ze sprzedaży towaru. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej z wyjaśnień Skarżącego (karta 2158-2161) wynika, że pierwszy podmiot, wprowadzający towar do magazynu dokonywał jego alokacji (rezerwacji) dla swojego kontrahenta (nabywcy). Następnie towar był alokowany "rezerwowany" w magazynie przez poszczególne podmioty (w łańcuchu) na rzecz ich kontrahentów. Ostatni podmiot w łańcuchu, kiedy otrzymał alokację, przekazywał środki finansowe, swojemu dostawy, czyli płacił za towar swojemu kontrahentowi, który jeszcze nie był jego właścicielem (tytułem quasi prawnym była rezerwacja). Na samym końcu zapłatę za alokowany towar otrzymywał właściciel, który wówczas przenosił własność towaru na podmiot, na rzecz którego dokonał alokacji, a ten dopiero wówczas przenosił ("otrzymany przed chwilą") tytuł własności na swojego odbiorcę. Organ podnosił natomiast, że tak stworzony system płatności odbiega od realiów obrotu gospodarczego, w którym nikt nie żąda zapłaty za towar, który nie jest jego własnością, a zainteresowany kontrahent nie zapłaci za towar, który ostatecznie może nie zostać mu wydany i nie wejdzie on w jego władztwo. Z tych okoliczności organ wysnuł wniosek o zaplanowanym działaniu w ramach schematu związanego z prowadzeniem transakcji karuzelowych. Z powyższego wynika więc, że Sąd pierwszej instancji podważając prawidłowość stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii nie dokonał pełnej analizy argumentacji przedstawionej przez organy. 4.6. WSA nie zgodził się także z argumentacją organów podatkowych dotyczącą ekonomicznych aspektów przeprowadzonych przez Skarżącego transakcji, które miały uzasadniać brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że "Zarzucanie, że Skarżący nie dokonywał zakupu od oficjalnych dystrybutorów jest o tyle chybione, że nie jest rolą organu odwoławczego dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu odwoławczego sugerująca, że podatnik powinien dokonywać zakupu tylko od autoryzowanych dystrybutorów doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych przedsiębiorców oraz konkurencji dla tzw. dystrybutorów. Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla gospodarującego obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 TFUE" (strona 37-38 zaskarżonego wyroku, k. 306-307 akt sądowych). Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że okoliczności dotyczące obrotu gospodarczego odbiegające od norm, zostały przedstawione na str. 40-41 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a ich analiza wykazała wiele aspektów, które winny zaniepokoić podatnika – a więc nie ograniczała się tylko do kwestii dostrzeżonych przez Sąd. Nie ulega też wątpliwości, że argumentacja organu oparta na twierdzeniu, że Skarżący nie dokonywał zakupów od autoryzowanych dystrybutorów nie miała na celu narzucanie Stronie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, ale stanowiła ocenę sposobu jej funkcjonowania. Organy zwracały uwagę na okoliczność nie spotykaną w obrocie, iż towar zostaje zakupiony z nieznanego źródła np. od małej, nowej i nieznanej firmy, (w domyśle - nie dającej gwarancji rzetelności na rynku), a nie od oficjalnego dystrybutora firmy [...], gdzie pierwsze z zawartych transakcji dotyczyły znacznych wartości. Dodatkowo organy wskazywały na fakt, że Skarżący był wspólnikiem, udziałowcem i członkiem zarządu spółki N.- przedstawiciela firmy [...] na Polskę, a więc znał rynek elektroniczny i dysponował dużym doświadczeniem w tym zakresie. 4.7. Sąd pierwszej instancji mimo, że przytacza szereg orzeczeń TSUE dotyczących kwestii tzw. "dobrej wiary" i wskazuje przy tym, że z treści tych orzeczeń wynika, iż podatnika można pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wiedział, czy mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo karuzelowe, czy nadużycie, to w istocie pod tym kątem nie ocenia prawidłowości zaskarżonej decyzji, przyjmuje bowiem w rezultacie, mimo pewnych sprzeczności w tym zakresie, że organy powinny wykazać świadomy udział Skarżącego w oszustwie karuzelowym. Zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania w zakresie niekompletności materiału dowodowego WSA odnosi te stwierdzenia przede wszystkim do zbadania świadomego udziału Skarżącego w oszustwie karuzelowym. 4.8. Również nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o niewłaściwej identyfikacji zaistniałej korzyści podatkowej u Skarżącego. Z orzecznictwa TSUE oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (np. postanowienie Trybunału z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35). 4.9. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie użyto nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji została użyta konstrukcja oszustwa podatkowego - karuzeli podatkowej i jego podatkowych konsekwencji, które wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego każdego uczestnika takiej transakcji, który świadomie lub bez zachowania należytej staranności uczestniczył w takiej transakcji. 4.10. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. w zakresie w jakim dotyczą konieczności koncentrowania się przez organy podatkowe w toku postępowań podatkowych związanych z oszustwami typu karuzel podatkowych na stosunkach pomiędzy podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. To prawda, że specyfika podatku od wartości dodanej wymaga, aby analiza okoliczności transakcji dotyczących Strony i jej zachowania była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach, jednak oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala bowiem na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym stwierdzić należy, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 oraz z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17). 4.11. Zasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie jakim WSA zarzucił organom brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym Spółki i wzorca dobrej wiary i nakazał ich opracowanie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Nie można jednak przy badaniu stopnia świadomości podatnika abstrahować również od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. znikający podatnicy, czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Jednak NSA podziela w tym zakresie stanowisko autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. 4.12. Za nieznajdujące uzasadnienia w art. 141 § 4 p.p.sa. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także przyjęcie przez WSA by do oceny rzeczywistości gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Stronę niezbędne było powoływanie biegłego. Biegły nie musi być powoływany w zakresie oceny prowadzenia w miarę typowej (handlowej) działalności gospodarczej. Taka ocena powinna być przeprowadzana samodzielnie przez organy podatkowe w większości spraw dotyczących podatku od towarów i usług, który z zasady jest daniną związaną z działalnością gospodarczą. Nie można więc wymagać, aby w niemalże każdej tego typu sprawie oceny takiej działalności, z której wyprowadzane są konsekwencje podatkowe, musiał dokonywać biegły. 4.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że prawidłowo sformułowana przez organy podatkowe teza o świadomym udziale Skarżącego w karuzeli podatkowej wymaga istnienia w aktach sprawy dowodów potwierdzających fakt prowadzenia wobec Skarżącego postępowania karnego. Teza ta nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym prawie ani orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Postępowanie podatkowe jest bowiem odrębne od ewentualnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego. Do tego z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie został włączony materiał dowodowy pozyskany w śledztwach prowadzonych przez Prokuraturę w K. i O.(sygn. akt [...]). Dodatkowo organ odwoławczy wystąpił w trybie art. 229 O.p. o nowe dowody, pozyskane w śledztwach prowadzonych przez Prokuraturę w K. i otrzymał w dniu 30 września 2016 r. przy piśmie nr [...] od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nowy materiał dowodowy pozyskany w postępowaniu karnym. Poza tym Sąd sformułował swoje stanowisko w oderwaniu od oświadczenia Skarżącego i wniosku jego pełnomocnika złożonych na rozprawie przez WSA we Wrocławiu w dniu 27 października 2017 r., o których była mowa powyżej. 4.14. Zgodzić się też należy z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji mimo specyficznego układu decyzji, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, co zapewne spowodowane było wielowątkowością tej sprawy, zawierają one wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy wskazały wszystkie podmioty występujące w poszczególnych łańcuchach. Opisały ich działalność, wskazały które z tych podmiotów miały cechy znikającego podatnika i dlaczego, które buforów, dlaczego Skarżącemu przypisały rolę brokera. Wskazały też na szereg okoliczności, które ich zdaniem świadczyły o świadomości Skarżącego co do oszukańczego charakteru tych transakcji na stronie 38 i nast. zaskarżonej decyzji. 4.15. Uwzględniając powyższe wywody, skoro uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiając Sądowi kasacyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przedwczesna jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwego zastosowania wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. 4.16. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli aktu, który był przedmiotem skargi Strony w tej sprawie do Sądu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym, zgodnie z wskazanymi wyżej wymogami uzasadnieniu. Sąd ten powinien przede wszystkim zająć stanowisko w odniesieniu do oświadczenia Skarżącego i wniosku jego pełnomocnika złożonych na rozprawie przez WSA we Wrocławiu w dniu 27 października 2017 r. Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd ten powinien uwzględnić także podaną wyżej ocenę, którą dokonać należy na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenić, czy przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji Stronie można zarzucić, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo karuzelowe. Od tego bowiem zależy, w świetle szeroko przeanalizowanego w tej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa TSUE, czy były podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oceny tej Sąd pierwszej instancji powinien przy tym dokonać w całokształcie przedstawionych przez organy w tym zakresie okoliczności. 4.17. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda - Ossowska Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA