I FSK 835/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 569/20 w sprawie ze skargi Województwa A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Województwa A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 569/20 uwzględnił skargę Województwa A – powoływanego dalej jako "skarżący", "województwo" – i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. podstawy wyłączenia spod opodatkowania; - art. 146 § 1 w zw. art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako: "O.p.") w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez sąd pierwszej instancji jej prawidłowej kontroli z uwagi na to, że sąd uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie były objęte zarzutami skargi do WSA. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r" poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm., powoływanej dalej jako: "dyrektywa 112") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez uznanie, że skarżący z tytułu realizacji projektu jako organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku do towarów, podczas gdy sąd powinien był uznać, że opisane usługi proinnowacyjne, skierowane do konkretnych podmiotów gospodarczych, świadczone w ramach stosunków cywilnoprawnych za odpłatnością, które ze względu na swój charakter mogą być świadczone przez podmioty konkurencyjne, powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, z uwagi na to, że wyrok sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. W skarżonym wyroku sąd pierwszej instancji rozpatrywał zarzuty skargi województwa skierowane wobec interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która realizuje zadania własne nałożone przez ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.). Województwo realizuje zadania w zakresie szeroko pojętego rozwoju gospodarczego regionu m.in. poprzez liczne projekty finansowane ze środków własnych województwa oraz dotacji zewnętrznych. W ramach wykonywania zadań własnych realizuje Regionalny Program Rozwijania Centrów Transferu Wiedzy, ukierunkowany na zainicjowanie i wzmocnienie współpracy sektora nauki oraz przedsiębiorstw oraz zwiększenie skali komercjalizacji wyników badań naukowych w oparciu o [...] model transferu wiedzy i innowacji. Model ten był negocjowany z Komisją Europejską oraz został wpisany do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020. Uszczegółowieniem realizacji tego działania jest wprowadzenie do Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020 projektu obejmującego powyższe działania i przypisanie mu statusu projektu pozakonkursowego. Skarżący wskazał również, że zgłosił do procesu identyfikacji Projekt pn. "[...], powoływany dalej jako "projekt", w którym ma pełnić funkcje lidera projektu w partnerstwie z wymienionymi we wniosku o wydanie interpretacji podmiotami. Głównym celem projektu jest podniesienie innowacyjności [...] przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału [...] środowiska naukowego tj. Instytucji Otoczenia Biznesu. Celem jest transfer technologii i wiedzy do przedsiębiorców. We wniosku wskazano również szczegółowe działania realizowane przez województwo jako lidera projektu. Odnośnie finansowania projektu skarżący wskazał, że każdy z partnerów, w tym lider, posiada określony budżet w ramach projektu. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualne, ponosząc samodzielne wydatki związane z ich realizacją oraz zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014 – 2020. Zakłada się, że realizowany projekt nie generuje i nie będzie generował zysku. Województwo nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu realizacji projektu. W związku z powyższym skarżący, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zadał dwa pytania. Po pierwsze, czy realizując przedstawiony projekt korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Po drugie, w razie negatywnej odpowiedzi, czy dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie po stronie województwa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. We własnym stanowisku wskazał, że korzysta z wyłączenia podmiotowego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Ponadto dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania. Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że skarżący realizuje odpłatne usługi na rzecz przedsiębiorców uczestniczących w projekcie, polegające na prowadzeniu punktu kontaktowego dla przedsiębiorców, kampanii informacyjnej, przeprowadzeniu spin campów, umożliwieniu udziału w targach, tworzeniu bazy naukowców, bazy laboratoriów i bazy przedsiębiorców. Dodatkowo, że w przedmiotowym wypadku działa w podobny sposób jak inne podmioty prawa prywatnego i handlowego. W ocenie z kolei sądu pierwszej instancji stanowisko organu wyrażone w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem. W uzasadnieniu skarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnione od podatku od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze władzy publicznej. Dodatkowo wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazuje na to, że nie podlegają opodatkowaniu wszystkie te transakcje dokonane przez organ władzy publicznej wykonujący zadania o charakterze publicznym, w przypadków których brak opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Dlatego w omawianej sprawie należało ocenić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Organ pominął jednak tę okoliczność. Jak wskazał również sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zwrócić uwagę, czy wnioskodawca będzie dążył do maksymalizacji zysku i brał udział w wolnej grze rynkowej, czy też jedynie legalne i rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu transferu wiedzy. Ocenić należy także, czy skarżący działa w obszarze, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji wskazał, że w rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący wykonując powierzone mu zadania własne może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., dotyczącego uznania kwot dofinansowania ze środków unijnych za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej organ zmierzał do zakwestionowania wyroku sądu pierwszej instancji zwłaszcza dokonanej przez ten sąd oceny, że organ w wydanej interpretacji dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący wykonując powierzone mu zadania własne może być uznany za podatnika podatku od towaru i usług. Na uwagę zasługuje w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niespójnego, niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez sąd pierwszej rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii tzn. podstawy wyłączenia spod opodatkowania. Słuszność należy przyznać organowi, że skarżony wyrok został uzasadniony w sposób niespójny i niepełny. Zasadnie wskazał organ, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji nie powołał żadnego z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo z jednej strony sąd ten zaznaczył, że na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2, i 6 u.p.t.u. Z drugiej zaś strony sąd zaznaczył, że organ rozpatrując ponownie sprawę powinien ustalić, czy skarżący będzie dążył do maksymalizacji zysku i brał będzie udział w wolnej grze rynkowej. Jednak powyższemu nie można przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż sam wyrok, mimo uchybień uzasadnienia odpowiada prawu. Nie ulega wątpliwości, że przy sporządzeniu uzasadnienia w sposób prawidłowy sentencja wyroku nie uległaby zmianie. Zgodne z prawem jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ dopuścił się w wydanej interpretacji naruszenia prawa materialnego. Choć sąd pierwszej instancji nie wskazał wprost podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia bez wątpienia podstawę stanowił art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. Jednak nie można podzielić twierdzenia tego sądu, że nastąpiło to poprzez uznanie przez organ, że skarżący wykonując powierzone mu zadania własne może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Samo wykonywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych nie przesądza o tym, że dana aktywność realizowana jest poza sferą działalności gospodarczej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1043/23). Nie można przy tym równocześnie podzielić wykładni dokonanej przez organ w wydanej interpretacji i przytoczonej również ponownie w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że "organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności" (strona 24 i 25 wydanej interpretacji oraz strona 11 skargi kasacyjnej). Z takiej wykładni organu wynika, że jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług właściwie tylko wtedy, gdy podejmuje działania władcze tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w czynności. Jest zaś podatnikiem podatku od wartości dodanej, gdy wykonuje czynności inne, niż mieszczące w ramach jego zadań lub działa w zakresie swoich funkcji ustawowych, korzystając jednak z form działania przewidzianych w prawie cywilnym. Obie te wykładnie, zaprezentowane i przez organ i przez sąd pierwszej instancji są jednak błędne. Z perspektywy definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., istotne jest samodzielne wykonywanie przez dany podmiot prawa działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Punktem wyjścia dla oceny czy jednostce samorządu terytorialnego przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług jest więc w pierwszej kolejności rozważenie, czy jej aktywność można potraktować jako przejaw aktywności z zakresu działalności gospodarczej. Innymi słowy, to nie samo korzystanie przez jednostki samorządu terytorialnego przy wykonywaniu działalności z uregulowań prawa cywilnego oraz nie samo działanie w ramach zadań zleconych ustawą decyduje o statusie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika podatku od towarów i usług lub o braku tego statusu, ale charakter podejmowanych przez nią aktywności. Definicja działalności gospodarczej znajduje się z kolei w art. 15 ust. 2 u.pt.u. Zgodnie z nią działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rozważenia wymaga więc, czy działalność województwa, opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, można porównać do działalności podmiotu prowadzącego w danym zakresie działalność gospodarczą. Pod uwagę powinny zostać wzięte następujące okoliczności faktyczne, przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj.:. - w ramach wykonywania zadań własnych skarżący realizuje Regionalny Program Rozwijania Centrów Transferu Wiedzy w oparciu o model, który był negocjowany z Komisją Europejską oraz został wpisany do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, - złożenie projektu ma nastąpić w trybie pozakonkursowym, - wyłonienie partnerów na podstawie otwartego naboru, który to nabór przeprowadza się na warunkach ustawowych, przy czym partnerzy musieli złożyć oświadczenie, że spełniają definicje Instytucji Otoczenia Biznesu – prowadzącymi działalność na terenie województwa, niedziałającymi dla zysku lub przeznaczającymi zysk na cele statutowe, - założenie, że projekt nie będzie generował zysku, - nabywanie przez skarżącego świadczeń dokumentowanych m.in. fakturami, - brak wynagrodzenia dla województwa z tytułu realizacji projektu. W stanie faktycznym zawartym we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ upatruje wykonanie przez województwo odpłatnej usługi na rzecz przedsiębiorców, polegającej na prowadzeniu punktu kontaktowego dla przedsiębiorców, kampanii informacyjnej, przeprowadzaniu spin campów, umożliwieniu udziału w targach, tworzeniu bazy naukowców, bazy laboratoriów i bazy przedsiębiorców. Przy czym w ocenie organu bez znaczenia jest, że to wynagrodzenie pokrywa tylko koszty. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istnieje różnica pomiędzy przedsiębiorcą, który może skalkulować wynagrodzenie nawet "po kosztach", a podmiotem, który nie tyle otrzyma skalkulowane przez siebie wynagrodzenie, a dofinansowanie przeznaczone na pokrycie jedynie określonych wydatków niezbędnych do realizacji projektu, bez możliwości przeznaczenia otrzymanej kwoty na inne cele, pod rygorem konieczności jej zwrotu. Podejście województwa nie jest nastawione na osiągnięcie stałego dochodu, nie prowadzi do uzyskania odpłatności ze strony partnerów projektu lub też jego beneficjentów, zaś uzyskane ze środków publicznych środki związane są z poniesionymi wydatkami. Województwo działa zatem w innych warunkach niż podmiot gospodarczy, którego celem jest osiągnięcie zysku. W związku z tym przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wziąć pod uwagę wskazówki co do oceny danej aktywności jako działalności gospodarczej wynikające z orzeczeń TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach o sygnaturach C-612/21 oraz C-616/21. Dodatkowo wypada odnieść się do następującej kwestii tj. twierdzeń organu w skardze kasacyjnej, że "w przedmiotowej sprawie, co również podkreślił WSA w Krakowie, wątpliwości nie budzi fakt, że dochodzi do wykonania usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, sporne jest natomiast spełnienie drugiego z warunków tzn. wykonywanie tych czynności przez podmiot, który z tytułu tych czynności jest podatnikiem" oraz, że "analiza uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie prowadzi do wniosku, że w tym zakresie sąd podziela zapatrywania organu ww. kwestiach. Nie zgadza się wyłącznie w tym zakresie w jakim organ uznał, że działania podjęte w ramach realizacji projektu nie naruszą konkurencji". Jednak analizując treść wyroku sądu pierwszej instancji zauważyć należy, że sąd ten nie wypowiadał się na temat tego, czy w sprawie dochodzi do wykonania przez skarżącego usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., a więc również takiej okoliczności nie podkreślał. Również w samych zarzutach skargi skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżący wskazał m.in. na naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w samym zarzucie pisząc o rzekomej usłudze oraz w uzasadnieniu na brak odpłatnego świadczenia usług. Z kolei organ w dalszym miejscu skargi kasacyjnej sporo miejsca poświęcił negacji oceny skarżącego, że w sprawie nie dochodzi do świadczenia usług. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie organu w skardze kasacyjnej, że jedynie sporny był status województwa jako podatnika. Równie nieuprawnione jest twierdzenie, że sąd pierwszej instancji co do zasady podzielił pogląd organu. W tym stanie rzeczy nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez uznanie, że skarżący z tytułu realizacji projektu jako organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy sąd powinien był uznać, że opisane usługi proinnowacyjne, skierowane do konkretnych podmiotów gospodarczych, świadczone w ramach stosunków cywilnoprawnych za odpłatnością, które ze względu na swój charakter mogą być świadczone przez podmioty konkurencyjne, powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze kasacyjnej organ zarzucił również, że sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie były objęte zarzutami skargi do WSA, czym dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 146 § 1-2 O.p. Jak zaznaczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mógł na to wskazywać charakter poczynionych przez sąd pierwszej instancji uwag. Jednak nie budzi wątpliwości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sąd pierwszej instancji w skarżonym orzeczeniu, nie oceniał zastosowania tych przepisów, a zaskarżoną interpretację uchylił nie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, a błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna organu została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a., z uwagi na to, że wyrok sądu mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy dopuszczalna była weryfikacja motywów rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym przeprowadzonej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Wobec powyższego organ, przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, związany będzie przeprowadzoną w niniejszym wyroku wykładnią art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., z pominięciem stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 240 złotych składa się zwrot kosztów zastępstwa procesowego skarżącego przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, stosownie do § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda