I FSK 834/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 202/18 w sprawach ze skarg E. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 marca 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Ke 202/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi E. S. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS) z 29 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nr: [...] za październik 2013 r.; [...] za listopad 2013 r.; [...] za grudzień 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W stanie faktycznym sprawy podano, że DIAS w Kielcach decyzjami z 29 marca 2019 r. o kolejnych nr: [...], [...], [...], utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowi w R. (dalej: DUKS) z 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług o kolejnych nr: [...] za październik 2013 r.; [...] za listopad 2013 r.; [...] za grudzień 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w październiku i listopadzie 2013 r. dokonywała fikcyjnego obrotu granulatem ABS i bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez P.H.U. L. oraz z faktury wystawionej za usługi księgowe przez B., która nie miała żadnego związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ pierwszej instancji podał, że w grudniu 2013 r. Skarżąca bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem folii stretch od P. s.r.o. oraz z faktury za usługi księgowe wystawionej przez B. Jednocześnie Skarżąca w kontrolowanym okresie wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży granulatu ABS. Zakwestionowano również spis z natury towarów sporządzony na dzień 31.12.2013 r., w którym stan ilościowy granulatu ABS wynosił 67 230 kg. 1.3. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania faktur zakupów jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są trafne. Natomiast zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez firmę Skarżącej wynikają również bezpośrednio z nierzetelnych faktur zakupu, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie potwierdzają żadnych faktycznych czynności wykonywanych między stronami wskazanymi w tych fakturach. Organ ten wskazał, że powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o przeprowadzone przez DUKS w Rzeszowie postępowanie własne oraz w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne urzędy kontroli skarbowej. Następnie w zaskarżonych decyzjach przedstawił szczegółowy opis wszystkich podejmowanych czynności procesowych przez organ pierwszej instancji w sprawach niniejszych. 1.4. Zdaniem Sądu, wywiedzione przez Skarżącą skargi były niezasadne ponieważ zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszały prawa. Przedmiotem sporu są kwestie związane: - z prawem do odliczenia przez Skarżącą w październiku i listopadzie 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup granulatu ABS wystawionych przez firmę P.H.U. L., a w grudniu 2013 r. z faktury VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie folii stretch wystawionej przez firmę P. - tym samym z prawidłowością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.); - z zastosowaniem w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT dokumentujących sprzedaż granulatu ABS, wystawionych w tym samym okresie przez Skarżąca na rzecz spółek T. oraz G.; - z brakiem możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług księgowych wystawionych przez B., w następstwie zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawach materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych organów, że Skarżąca nie nabyła w okresie od października do grudnia 2013 r. granulatu ABS wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmę M., jak również w okresie wcześniejszym od spółek C. oraz E. W świetle faktów wynikających z akt sprawy, Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym przyjął, że faktury VAT otrzymane przez Skarżącą od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Są to wyłącznie tzw. "puste" faktury ponieważ, to co wynika z ustaleń organu - Skarżąca nie dysponowała wykazanymi w tych fakturach towarami i nie miało miejsca rozporządzanie tymi towarami jak właściciel. W okolicznościach niniejszych spraw Skarżąca również nie posiadała ekonomicznego władztwa nad tymi rzeczami (wpływ na warunki nabycia, dostawy, cenę towaru), ponieważ w rzeczywistości nie nabyła towaru od wykazanych wyżej podmiotów. Tym samym nie mogła również dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz spółek T. i G. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, również faktury wystawione przez B. tytułem usług księgowych w ocenie Sądu pierwszej instancji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikających, gdyż nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że faktury VAT wystawione przez L. nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiąc tzw. "puste" faktury. Ograny zgromadziły również niepodważalne i jednoznaczne dowody, potwierdzające tezę o fikcyjnym funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym innych podmiotów biorących udział w łańcuchu obrotem granulatem ABS, tj. firm: R., A., C. i E. Wobec ziszczenia się w stanie faktycznym spraw przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie zdaniem Sądu, pobawiono Skarżącą prawa do odliczenia w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, prawidłowe są ponadto ustalenia i ocena organów wskazujące na nierzetelność faktur VAT na sprzedaż granulatu ABS, wystawionych w tym samym okresie przez Skarżącą na rzecz firm: T. i G. W aktach spraw, znajduje się szereg niepodważalnych dowodów z dokumentów i zeznań świadków obrazujących fikcyjną działalność wymienionych podmiotów. W konsekwencji czego organ pierwszej instancji prawidłowo, zdaniem Sądu zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając w zaskarżonych decyzjach do zapłaty kwoty podatku VAT, w wysokościach wynikających z wystawionych przez Skarżącą z tzw. "pustych" faktur w miesiącach od października do grudnia 2013 r. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy w pełni uprawnione były pozbawić podatniczkę prawa do odliczenia podatku z okazanych faktur VAT oraz, że zaistniały stan faktyczny w zakresie faktur sprzedaży wypełnia dyspozycję przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W realiach rozstrzyganych spraw, przeprowadzone przez organ dowody, a także całościowa ocena przedstawionych wyżej okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. W pełni Sąd podzielił stanowisko organów co do braku konieczności dokonywania ustaleń i oceny w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatniczki czy też jej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to wobec jednoznacznych ustaleń o wystawianiu na rzecz Skarżącej i przez nią samą tzw. "pustych" faktur. Z tych względów Sąd oddalił skargi jako niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżył w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji. We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy, wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nieznajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż kontrahenci Skarżącej pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiali faktury nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych transakcji, przez co Skarżąca pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie faktur wystawianych przez Skarżącą za tzw. "puste faktury", c) art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym (o ile rzeczywiście uczestniczyła). 2) Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: a) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na nieuwzględnienie skarg na decyzje podatkowe z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik spraw, skargi podlegały uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających decyzji organu I instancji jako naruszających prawo oraz w każdym z powyższych wypadków: - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na brak w ramach skargi kasacyjnej argumentacji wskazującej na naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji. 3.2. Zdaniem Skarżącej naruszenie 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polega na: 1) dokonaniu jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i oparciu się jedynie na części dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz pominięciu dowodów, których analiza mogłaby prowadzić do wniosków odmiennych niż przyjęte przez Sąd I instancji; w szczególności WSA w Kielcach zaaprobował pominięcie w toku postępowania tej okoliczności, że towar, który dokumentowały rzekomo "puste" faktury w rzeczywistości został dostarczony do finalnych odbiorców. A skoro towar faktycznie był przedmiotem dostawy do odbiorców kontrahentów Skarżącej, to teza o fikcyjności prowadzonej działalności i wystawianych w jej ramach faktur jest co najmniej pochopna; 2) pominięcie w rozstrzygnięciu zbadania, że Skarżąca płaciła za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem VAT, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, że towar był przedmiotem faktycznej dostawy; 3) pominięcie okoliczności, że towar był przedmiotem dostawy w łańcuchu podmiotów, co wprost przewidziano w ustawie o VAT - vide art. 135; 4) brak przesłuchania pełnomocnika Skarżącej, co usankcjonowało brak przeprowadzania wyczerpującego postępowania dowodowego; 5) Sąd I instancji sformułował tezę o "fikcyjności spółki T." podczas gdy w toku kontroli podatkowych ustalono, że dostarczała ona towar do swoich odbiorców i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Tej kwestii organy podatkowe nie wskazały w decyzjach wydanych wobec Skarżącej, a WSA wywiódł z tego błędne wnioski. 3.3. Przede wszystkim nie można uwzględnić argumentu Skarżącej, że "towar, który dokumentowały rzekomo "puste" faktury w rzeczywistości został dostarczony do finalnych odbiorców", a zatem "teza o fikcyjności prowadzonej działalności i wystawianych w jej ramach faktur jest co najmniej pochopna". Istota zaistniałego w sprawie sporu nie dotyczy bowiem tego, czy towar niewiadomego pochodzenia został "dostarczony do finalnych odbiorców", lecz czy towarem tym dysponowała jak właściciel Skarżąca i czy zbyła go w charakterze dostawy wskazanym na jej fakturach odbiorcom. W tym zaś zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca nie nabyła towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych u niej faktur nabycia granulatu ABS, a zatem i nie mogła go zbyć jak właściciel. Odnośnie tych ustaleń Skarżąca nie odniosła się w skardze kasacyjnej, a to one są wiążące dla rozstrzygnięcia tej sprawy i jako niepodważone decydują o prawnej kwalifikacji oceny zakwestionowanych u niej faktur. W szczególności dla oceny funkcjonowania działalności Skarżącej istotne są złożone przez nią zeznania w toku postępowań prowadzonych w stosunku do jej kontrahentów. Wynika z nich m.in., że założenie działalności gospodarczej na jej nazwisko zaproponował jej T. H., którego nie znała wcześniej. Zaproponował dochody z tytułu prowadzenia działalności i obiecał, że podatniczka nic nie będzie musiała robić, on się wszystkim zajmie. Zgodziła się i w związku z tym założyła działalność oraz konta bankowe firmy w Banku [...] S.A. w S. oraz udzieliła notarialnego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w działalności gospodarczej T. H. T. H. powiedział, że rachunkowość jej firmy będzie prowadził jakiś księgowy, dopiero później dowiedziała się, że to był A. W. T. H. nigdy nie konsultował z nią żadnych spraw, nie informował o prowadzonej działalności. T. H. miał pełną swobodę w prowadzeniu działalności. Nic nie wiedziała na temat tego co robił T. H. w ramach działalności prowadzonej na jej nazwisko. Nigdy nie kontrolowała tego co robił. Za to, że zarejestrowała firmę na swoje nazwisko, T. H. dał jej osobiście 1000,00 zł w gotówce. Nigdy więcej nie dostała żadnych pieniędzy z tego tytułu. Świadek nie pamiętała, czy podpisywała deklaracje podatkowe, czy faktury. Nie zajmowała się również wyszukiwaniem i kontaktami z kontrahentami i nie dokonywała również żadnych płatności bankowych. T. H. powiedział jej, że firma będzie zajmować się handlem granulatem. Nie wiedziała co to jest ten granulat. Nie miała pojęcia na czym miałaby polegać "działalność handlowa na zasadzie "tranzytu rozliczanego". Nigdy nie miała kontaktu z żadnymi firmami transportowymi, ani z innymi kontrahentami. 3.4. Skoro zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, z zeznań Skarżącej jasno wynika, że nie posiadała ona żadnej woli faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i wiedzy o tej działalności, a jedynym celem jej aktywności w tym zakresie była chęć zysku rozumianego jako sporadyczne wynagrodzenie za określone czynności, pozostające bez żadnego związku z realnym dochodem lub stratą związaną z działalnością gospodarczą, to powyższe wskazuje, że Skarżąca de facto nie prowadzała żadnej działalności gospodarczej. 3.5. Bezpodstawne jest zatem podnoszenie w skardze kasacyjnej, że pominięto zbadanie, że Skarżąca płaciła za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem VAT, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, że towar był przedmiotem faktycznej dostawy i był przedmiotem dostawy w łańcuchu podmiotów, skoro sama Skarżąca zeznała, że nic nie wiedziała na temat założonej przez siebie działalności gospodarczej, której de facto nie prowadziła, co oznacza, że nie mogła dysponować towarami określonymi w zakwestionowanych fakturach i dokonać nimi rozporządzania jak właściciel. 3.6. Odnośnie braku przesłuchania pełnomocnika Skarżącej T. H.należy stwierdzić, że organ odwoławczy szeroko przedstawił okoliczności, które spowodowały brak tego przesłuchania wskazując na wielokrotne wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, które T. H. ignorował, notorycznie unikając kontaktu z organem kontroli skarbowej. Niemożność w tej sytuacji przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka nie może stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. 3.7. Natomiast co do stwierdzenia Sądu o "fikcyjności spółki T.", to rzeczywiście nie wynika ono z ustaleń organów w tej sprawie, lecz uwzględniając pozostałe jej ustalenia, a w szczególności brak rozporządzania przez Skarżącą jak właściciel towarem wyszczególnionym na zakwestionowanych u niej fakturach, ww. stwierdzenie Sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.8. W sytuacji zatem niepodważenia skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie, z których wynika, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej oraz przez nią na rzecz jej odbiorców nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006. W świetle powyższego skargę kasacyjną Skarżącej należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA