I FSK 833/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt III SAB/Wa 76/23 w sprawie ze skargi A.S. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 76/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.S. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa–Bemowo (dalej jako: Organ podatkowy, Naczelnik US) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.: 1) stwierdził przewlekłość postępowania podatkowego, 2) stwierdził, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązał Naczelnika US do zakończenia postępowania podatkowego w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 4) oddalił skargę w pozostałej części, 5) zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z 27 czerwca 2019 r NUS wszczął z urzędu 9 lipca 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2016 roku. W toku kolejnej procedury, tj. postępowania podatkowego 10 lipca 2019 roku analizowano m.in. deklaracje VAT-7 za okres 4-9/2016 roku w stosunku do stwierdzonych nieprawidłowości na etapie kontroli podatkowej. Dnia 29 lipca 2019 roku Skarżący przedłożył do akt sprawy trzy pełnomocnictwa do reprezentowania go w toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj.: dla E.S. (żony), dla H.S. (brata) oraz dla W.C. (adwokata) - pełnomocnictwo szczególne (PPS-1). W tym samym dniu wszyscy ww. uczestniczyli w przeglądaniu akt i wykonywali fotokopie z wybranych akt sprawy. Pismem z 7 sierpnia 2019 r. wezwano pełnomocnika Strony W.C. do uzupełnienia (zgodnie z art. 138c § 1 O.p.) pełnomocnictwa o adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (adres na platformie e-PUAP). Pismem z 20 sierpnia 2019 r. (wpływ do urzędu 22 sierpnia 2019 r.) pełnomocnik Strony oświadczył, że nie posiada adresu w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (adres na platformie e-PUAP). Następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z 9 sierpnia 2019 r. Naczelnik US wezwał Stronę do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i przedłożenia m. in. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 roku wraz z dokumentami źródłowymi. Dnia 20 sierpnia 2019 roku oraz 7 listopada 2019 r. Strona przedłożyła dokumenty żądane w piśmie z 9 sierpnia 2019 r. Pismem z 29 października 2019 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze Strony 25 listopada 2019 r. o godz. 10:00 w siedzibie Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo. Dnia 25 listopada 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony. Dnia 18 lutego 2020 r. do urzędu wpłynęło pismo Skarżącego, przy którym m.in. przesłano pełnomocnictwo szczególne dla J.J. oraz J.T. Pismami z 5 marca 2020 r. NUS wystąpił do Prokuratury Regionalnej w Poznaniu z prośbą o wyrażenie zgody na udostępnienie i wykorzystanie materiału dowodowego przesłanego przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu przy piśmie z dnia 7 stycznia 2020 r. w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Dnia 17 marca 2020 r. Prokuratura Regionalna w Poznaniu wyraziła zgodę na udostępnienie i wykorzystanie materiału dowodowego przesłanego przy piśmie z 7 stycznia 2020 r. Dnia 1 kwietnia 2020 r. do urzędu wpłynęło pismo pełnomocnika Strony J.T. zawierające stanowisko w sprawie podatnika oraz wnioski dowodowe. Dnia 9 września 2020 r. do Dyrektora Izb Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "DIAS") wpłynęło ponaglenie złożone przez J.J. w imieniu Strony na niezałatwienie sprawy w terminie wskazanym w art. 140 O.p. Dnia 23 września 2020 r. zwrócono się do: • Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji wydanych wobec L. Sp. z o.o., • Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji wydanych wobec T. Sp. z o.o., • Prokuratury Regionalnej w Poznaniu w celu pozyskania informacji odnośnie kontrahentów Skarżącego. Postanowieniem z 17 marca 2021 r. włączono zgromadzony materiał dowodowy do akt sprawy m.in. w postaci: • pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 25 września 2020 r, • pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z dnia 29 września 2020 r., • pisma Prokuratury Regionalnej w Poznaniu Wydział II do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej z dnia 9 października 2020 r. wraz z załącznikami. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie pismem z 30 sierpnia 2021 r. (przesłanym przy piśmie z 20 września 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów oraz sprostowanym pismem przesłanym 19 października 2021 r.) poinformował, zgodnie z art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 654, z późn. zm., dalej "k.k.s."), że 20 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działając w warunkach czynu ciągłego w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od kwietnia do grudnia 2016 roku, w marcu 2017 roku oraz w okresie od czerwca 2017 roku do czerwca 2018 roku Skarżący podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ww. okresy, poprzez wskazanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym czym wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo w ten sposób, że dokonane zostało przemieszczenie towaru, tj. piwa, pomiędzy krajami członkowskimi, ale towar nie trafił do podmiotów widniejących na fakturach jako odbiorcy. W związku z tym ww. transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało brakiem prawa do opodatkowania tych dostaw preferencyjną stawką 0%. W wyniku powyższego narażano na uszczuplenie podatek VAT dużej wartości w kwocie 600.276,00 zł, kwotę do przeniesienia w wysokości 29.174,00 zł oraz nienależny zwrot podatku VAT wielkiej wartości w kwocie 3.644.194,00 zł. Ww. przestępstwo skarbowe określone zostało w art. 56 § 1, w zb. z art. 76 § 1, w zb. z art. 62 § 2, art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wobec powyższego pismem z 20 października 2021 r. skutecznie doręczonym pełnomocnikowi Strony J.J. 20 października 2021 r. zawiadomiono, że z dniem 20 sierpnia 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 roku, marzec 2017 roku oraz za okres od czerwca 2017 roku do czerwca 2018 roku. Pismem z 10 grudnia 2021 r. NUS wystąpił do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o udzielenie informacji w ww. zakresie. Dnia 22 grudnia 2021 r. do urzędu wpłynęło pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, w którym wskazano, że śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Warszawa - Ochota i właściwym do przekazania informacji w ww. zakresie jest Prokurator. Pismem z 17 stycznia 2022 r., Naczelnik US zwrócił się do Prokuratury Rejonowej Warszawa - Ochota o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dnia 9 marca 2022 r. Prokuratura Rejonowa Warszawa - Ochota pismem z 11 lutego 2022 r. poinformowała, że dnia 20 grudnia 2021 r. akta przedmiotowego postępowania zostały przekazane Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie do Pierwszego Działu Śledczego. W związku z powyższym pismem z 16 marca 2022 r. NUS wystąpił ponownie do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie o udzielenie informacji w ww. w sprawie. W związku z treścią art. 122 § 1 pkt 1, w zw. z art. 156 § 5 oraz art. 114b k.k.s. oraz faktem, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie NUS wniósł o wydanie zarządzenia o udostępnieniu akt sprawy zatwierdzonego przez prokuratora poprzez udzielenie stosownych informacji bądź wydanie zarządzenia o odmowie udostępnienia akt. Pismem z 4 lutego 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie przekazał ww. pismo do Prokuratury Rejonowej Ochota. Pismem z 26 kwietnia 2022 r. (wpływ do urzędu 28 kwietnia 2022 r.) Prokuratura Rejonowa Warszawa - Ochota wniosła o uzupełnienie pisma NUS, co uczyniono pismem z 5 maja 2022 r. Następnie pismem z 12 sierpnia 2022 r. zwrócono się do Prokuratury Rejonowej Warszawa - Ochota z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się realizacja ww. wniosku. Z uwagi na brak odpowiedzi wysłano do Prokuratury Rejonowej Warszawa - Ochota ponaglenie w piśmie z 18 listopada 2022 r. Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 18 listopada 2022 r. skierowano ponowne pismo o przebieg postępowania karnego skarbowego do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie. Dnia 28 listopada 2022 r. wpłynęła odpowiedź od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, która nie zawierała kompletnych informacji. Dnia 14 grudnia 2022 r. wpłynęła kolejna odpowiedź od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z 14 grudnia 2022 r. Prokuratura Rejonowa Warszawa - Ochota w odpowiedzi udzielonej pismem z 25 stycznia 2023 r. (wpływ do urzędu 1 lutego 2023 r.) przekazała tożsame informacje jak Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie w piśmie z 14 grudnia 2022 r., wskazując dodatkowo, że z uwagi na fakt niezakończenia postępowania podatkowego przesłuchanie księgowego nie zostało na tym etapie przeprowadzone. Postanowieniem z 17 lutego 2023 r. Naczelnik US włączył ww. zgromadzony materiał dowodowy do akt sprawy. Dnia 31 maja 2023 r. w Urzędzie Skarbowym Warszawa - Bemowo stawił się pełnomocnik Strony J.J. i zapoznał się m.in. z aktami tej sprawy. Postanowieniem z 13 lipca 2023 r., NUS wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 17 października 2023 r. z uwagi na weryfikację zapisów zawartych w księgach podatkowych Strony zgodnie z art. 193 § 1-7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). Postanowieniem z 12 października 2023 r. Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 17 stycznia 2024 roku z uwagi na kontynuację prowadzonych czynności sprawdzających odnośnie rzetelności okazanych przez Stronę ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 1-7 o.p. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania nienoszące cech rażącej przewlekłości i zobowiązał organ do wydania decyzji w określonym terminie, oddalając skargę w pozostałej części. Sąd wskazał, że nie zakończone do dnia wyrokowania postępowanie podatkowe trwało od ponad 4 lat i było dwudziestokrotnie przedłużane, co jest okresem zbyt długim, biorąc pod uwagę, że organ prowadził wcześniej kontrolę podatkową a zatem znał okoliczności wywołujące rozbieżne oceny prawnopodatkowe ze Skarżącym. Dotychczasowy okres ponad 4 lat prowadzenia postępowania nie może zostać uznany za rozsądny. W ocenie Sądu przewlekłe prowadzenie postępowania wynikało przede wszystkim z rozwlekłego podejmowania poszczególnych czynności procesowych. Przy czym Sąd nie uważa, że podejmowane czynności procesowe w zasadniczej części były zbędne. Z przedstawionej odpowiedzi na skargę wynika, że poszczególne pisma adresowane do innych organów podatkowych oraz organów ścigania pozostawały w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, jednakże organ nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny dlaczego te czynności podejmowane były w tak długich odstępach czasu. W szczególności, wymiana korespondencji z Prokuraturą Rejonową Warszawa - Ochota powinna być zintensyfikowana w znacznie krótszym przedziale czasu, niż to faktycznie miało miejsce. W ocenie Sądu, odstęp czasu między pismem z 12 sierpnia 2022 r. skierowanym do Prokuratury Rejonowej Warszawa - Ochota a wysłanym do ww. organu ścigania ponagleniem, zawartym w piśmie NUS z 18 listopada 2022 r., był zbyt długi i godził w zasadę szybkości prowadzonego postępowania. Organ wydał – do czasu wyrokowania - aż 20 postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy - począwszy od postanowienia z dnia 12 marca 2020 r. a kończąc na ostatnim znanym tutejszemu Sądowi z urzędu postanowieniu z dnia 12 października 2023 r. - informując Stronę w ustawowym terminie o przyczynach niezakończenia postępowań podatkowych i w sposób skuteczny wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy. Jednakże postanowienia powyższe powinny w szerszym zakresie wskazywać przyczyny niezałatwienia sprawy. Podkreślić jednak należy, że postanowienia były wydawane a więc Strona miała świadomość przedłużenia terminu. Zdaniem Sądu, działania te, aby uznać je za prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, powinny cechować się znacznym stopniem zawinienia organu, w stopniu, które można by uznać za działania z winy umyślnej, cechujące się złą wolą lub co najmniej – działania które można by określić rażącym niedbalstwem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nieprawidłowe działania organu wynikły - zdaniem Sądu - nie z jego złej woli, tylko z nieprawidłowego planowania i organizacji działań podejmowanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podejmowane przez organ działania, mimo przewlekłości, miały jednak na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości dotyczących działalności Skarżącego. Z racji na powyższe brak było także podstaw do wymierzenia z urzędu organowi, na mocy art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zaskarżając go w części co do punktu II i IV, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) art 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. nie doszło do rażącej przewlekłości postępowania z winy organu, podczas gdy w dacie wyrokowania decyzja w sprawie nie została wydana przez Naczelnika od 1661 dni licząc od daty wszczęcia postępowania, co należy uznać za termin stanowczo zbyt długi. Czas trwania rzeczonego postępowania podatkowego w połączeniu z (niedostrzeżonym przez WSA) brakiem jakiejkolwiek aktywności procesowej organu w latach 2022-2023 prowadzi do oczywistego uznania, że Naczelnik przewlekle prowadzi postępowanie i przewlekłość ta ma charakter rażącego naruszenia prawa, 2) art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe nieprzyznanie stronie skarżącej sumy pieniężnej maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. pomimo wniosku strony o przyznanie takiej sumy pieniężnej oraz istnienia okoliczności potwierdzających zasadność przyznania sumy pieniężnej na rzecz strony skarżącej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i na podst. art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w zakresie zaskarżenia pkt IV wyroku sadu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sporu w zakresie uznania stwierdzonej w sprawie przewlekłości za mającą miejsce z rażącym naruszeniem prawa w myśl art. 149 § 1a p.p.s.a. oraz przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w myśl art. 149 § 2 p.p.s.a. Poza sporem, w uwagi na brak zaskarżenia pozostaje zatem okoliczność, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. prowadzone było przewlekle. Zaznaczyć przy tym na wstępie trzeba, że w obecnym stanie prawnym, załatwienie sprawy przez organ po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłość nie skutkuje już umorzeniem całego postępowania sądowoadministracyjnego, lecz co najwyżej umorzeniem postępowania jedynie w odniesieniu do żądania skargi zobowiązania organu do załatwienia sprawy w określonym terminie. I chociaż, nie jest to element konieczny wyroku, skoro taką samą rolę spełnia rozstrzygnięcie przewidziane w § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdzające, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, to zamieszczenie takiego rozstrzygnięcia w sentencji wyroku nie stanowi wady prawnej mogącej prowadzić do jego uchylenia (wyrok z 28 czerwca 2024 r., sygn. III OSK 2365/22).Przesłana po wniesieniu skargi kasacyjnej decyzja podatkowa pozostaje zatem bez wpływu na dalszy bieg niniejszego postępowania. 3.4. Rozwijając nieco stan faktyczny przywołany przez Sąd pierwszej instancji odnotować warto, w ślad za odpowiedzią na skargę, że wobec Skarżącego toczyło się wówczas 7 postępowań podatkowych, za 23 okresy bezpośrednio nie następujące po sobie, w których występują różni kontrahenci, w których w zakresie jednego miesiąca np. lipca 2016 roku Podatnik wykazał w rejestrach sprzedaży 521 faktur VAT, a w zakresie zakupów 264 faktury VAT. Ponadto wskazano, że z przyczyn niezależnych od organu przez okres trwania postepowania podatkowego jedynie za pierwszy z wszczętych okresów, tj. za okres od kwietnia do września 2016 roku pracownicy prowadzący sprawę zmieniali się pięciokrotnie ([...]), co nie pozostało bez wpływu na czas trwania postepowania uwzgledniający czas potrzebny na zapoznanie się z 12 tomami akt jawnych kontroli podatkowej, 3 tomami akt wyłączonych z kontroli podatkowej oraz przedłożonymi w toku postępowania podatkowego 14 tomami m. in. rejestrów sprzedaży i zakupów za okresy objęte postepowaniami wraz z dokumentami źródłowymi. Z kolei w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy zaznaczył, że wymiana korespondencji z Prokuraturą Rejonową Warszawa-Ochota oraz Naczelnikiem Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie była jałowa, nie mogła przyczynić się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy wskazuję, że z uwagi na podjętą w dniu 24 maja 2021 r. uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, organ zobligowany był do ustalenia stanu faktycznego w tej materii. Organ podatkowy, jak wskazał nigdy nie powoływał się na to, że postępowanie karne skarbowe implikuje niemożność rozstrzygnięcia postępowania podatkowego. Niemniej jednak potrzebował niezbędnych informacji w celu oceny czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aby wydać decyzję merytoryczną organ musiał ocenić czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Niezbędne było zatem uzyskanie jasnych, jednoznacznych i precyzyjnych odpowiedzi od organu prowadzącego to postępowanie jak i od organu nadzoru. Nadto po wpływie skargi kasacyjnej przesłana została decyzja Naczelnika US z 17 października 2024 r. w niniejszej sprawie licząca 176 stron. 3.5. Idąc dalej, należało rozwinąć pojęcie rażącego naruszenia prawa o którym mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a. prezentowane w orzecznictwie podzielanym przez tutejszy Sąd. Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. jest stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, bez wątpliwości i wahań można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Przyjmuje się także, że oceniając, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Przyjmuje się także, że kryterium, które pozwala na zakwalifikowanie bezczynności organu do naruszającej prawo w sposób rażący, jest oczywistość, drastyczność naruszenia prawa, przy jednoczesnym braku racjonalnego uzasadnienia tego naruszenia (por. np. wyroki NSA: z 12 września 2024 r., sygn. I OSK 661/24; z 28 czerwca 2024 r. sygn. I OSK 430/24). Ustawodawca przyznaje zatem sądowi administracyjnemu swobodę w zakresie oceny charakteru bezczynności. Nie definiuje bowiem pojęcia "rażącego naruszenia prawa" przyjętego w cytowanym przepisie. Zatem w tym zakresie do głosu dochodzi uznanie sędziowskie, oparte o zasady logiki, doświadczenia życiowego i zawodowego, w kontekście celu przepisu, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy i dyrektyw doktrynalnych oraz praktyki. Stwierdzenie przez sąd rażącego naruszenia prawa przy bezczynności lub przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ wymaga zaistnienia szczególnych okoliczności, które należy rozpatrywać indywidualnie, w kontekście stanu faktycznego danej sprawy. Fakt przekroczenia ustawowych terminów załatwiania spraw sam w sobie, co do zasady, nie jest taką szczególną okolicznością. W konsekwencji stan bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, chociaż niewątpliwie stanowi naruszenie prawa, nie przesądza jeszcze o rażącym charakterze tego naruszenia. (por. np. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r. sygn. III OSK 2008/23). 3.6. Biorąc po uwagę powyższe, mając na względzie całokształt okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w tutejszym składzie uznaje, że występująca w sprawie przewlekłość, choć mająca charakter uciążliwy dla Podatnika i względnie szeroko zakrojony, nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W sprawie bez wątpienia miało miejsce niskie zintensyfikowanie czynności zmierzających do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie, przekładające się na przeszło pięcioletnią weryfikację rozliczenia podatkowego Skarżącego. W istocie czynności podejmowane przede wszystkim w latach 2021-2022 zdawały się nie skupiać na gromadzeniu materiału dowodowego sprawy podatkowej sensu stricto, a wedle oświadczenia organu korespondencja prowadzona z organami ścigania miała na celu ustalenie okoliczności o których mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Bez wątpienia ustalenia te nie powinny stanowić niemal wyłącznej płaszczyzny działania organu podatkowego. Niemniej uwzględnić należy obszerność postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do podatnika, o której mowa powyżej w pkt 3.4., a która przełożyła się na wyjątkową obszerność ostatecznie wydanej decyzji podatkowej (176 stron). Przy ocenie, czy w sprawie doszło do przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa należy mieć na względzie cały okres prowadzonego postępowania, a nie wyłącznie dobrany wycinek najmniejszej aktywności organu. Bez wątpienia w okresie prowadzonego postępowania podatkowego występowały okresy stanowczo zbyt małej aktywności procesowej organu podatkowego, jednakże organ wywiązywał się z obowiązku informowania strony o kolejnych licznych przedłużeniach, a postanowienia te, choć nie wyjątkowo rozbudowane, nie miały charakteru blankietowego i w przeważającej części wskazywały na faktycznie przedsiębrane czynności organu. Odnosząc się do twierdzenia Organu podatkowego o rotacji pracowników obsługujących sprawę zaznaczyć jednak trzeba, że nie można obciążać podatnika skutkami tego stanu rzeczy. To do piastuna organu należy taka organizacja pracy aparatu administracyjnego, aby zapewnić rozpoznawanie spraw bez zbędnej zwłoki. Zauważając wieloletnie postępowanie podatkowe z rotującymi referentami winien on rozważyć objęcie tego postępowania nadzorem mającym na celu sprawne zakończenie postępowania. 3.7. Mając na względzie powyższe okoliczności, skutki i czas trwania przewlekłego postępowania, tutejszy Sąd nie dostrzega konieczność wydania orzeczenia w kwestii przyznania Skarżącemu sumy pieniężnej od organu, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. Na tle redakcji art. 149 § 2 p.p.s.a. trzeba zauważyć, że sam fakt bezczynności/przewlekłości, nie stanowi dostatecznej przesłanki do przyznania sumy pieniężnej od organu na rzecz skarżącego. Gdyby bowiem taki był zamiar ustawodawcy, wówczas brzmienie przepisu miałoby treść odmienną, obligując wprost sąd do przyznania sumy pieniężnej, a nie jedynie ustanawiając taką możliwość. Obowiązujące w tej kwestii fakultatywne jedynie działanie sądu - bez jednoczesnego sprecyzowania przesłanek w ustawie - oznacza, że wybór co do zastosowania tego środka zależy od oceny sądu, a przesądzające są w istocie konkretne, szczególne okoliczności faktyczne całokształtu danej sprawy. Przyznanie na gruncie art. 149 § 2 p.p.s.a. sumy pieniężnej winno być zatem zastrzeżone jedynie do wyjątkowych przypadków, uzasadnionych szczególnie drastycznymi i zawinionymi uchybieniami zasad efektywnego i terminowego działania organu w załatwieniu sprawy. Przyznanie sumy pieniężnej jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w tego rodzaju sytuacjach, w których oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania załatwienia sprawy, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2024 r., sygn. III SAB/Gd 271/24). Wobec braku podstaw do stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, tym bardziej nie sposób uznać, aby zaistniały przesłanki do zastosowania szczególnej sankcji wymienionej w art. 149 § 2 p.p.s.a. – niezależnie czy mowa o grzywnie, czy o przyznaniu sumy pieniężnej. W tym zakresie należy odwołać się do argumentacji przedstawionej już w pkt 3.6. niniejszego uzasadnienia 3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA