I FSK 833/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 617/16 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna S. K. (skarżący) dotyczy wyroku z 7 grudnia 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 i 2010 roku 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził u skarżącego kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia VAT ustalając, że kontrolowany w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. S. K. w zakresie handlu odpadami i złomem, był czynnym podatnikiem VAT (zgłoszenie VAT-R złożono w dniu 25 września 2009 r.). Głównym dostawcą złomu do skarżącego w okresie objętym kontrolą było przedsiębiorstwo P.P.H.U. R. S. B. z siedzibą: do grudnia 2009 r. w B., a od stycznia do grudnia 2010 r.- w O. (Kontrahent). Dostawca ten w badanym okresie 13 miesięcy wystawił na rzecz skarżącego 249 faktur VAT na łączną kwotę 14.285.628 zł, z wykazaną łączną kwotą VAT 2.550.669 zł (stawka 22%). Zapłatę za towar w całości realizowano gotówką. Co do umorzenia postępowań podatkowych za okres od września do listopada 2009 r. organ, jako przyczynę wskazał przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając błędne niezastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT); naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie nieusuniętych wątpliwości na niekorzyść skarżącego; naruszenie art. 120 O.p. przez działanie niezgodne z przepisami prawa; naruszenie art. 121 i art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości; naruszenie art. 124 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; naruszenie art. 187 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego; naruszenie art. 191 O.p. przez uznanie za udowodnione okoliczności skutkujących przyjęciem stanowiska stanowiącego podstawę skarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozbieżnych ocen tego, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta z tytułu nabycia złomu za wskazane okresy. W ocenie organów podatkowych powyższe transakcje pomiędzy skarżącym a Kontrahentem w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż Kontrahent faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie wszedł w posiadanie przedmiotowego złomu i nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a skarżący miał lub powinien mieć tego świadomość. Z kolei według skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły mu prawa do obniżenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, przyjmując fikcyjność obrotu złomem - wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom. 5. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu, na których jako sprzedawcę wskazano Kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że podmiot ten w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdza informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 5 maja 2011 r. według której S. B. prowadził działalność gospodarczą jedynie w okresie od 1 stycznia do 15 maja 1998 r., opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym i nigdy nie został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ani w [...] Urzędzie Skarbowym w B. (w 1998 r. wybrał zwolnienie z VAT), ani w [...] Urzędzie Skarbowym w O. (organ ten poinformował, że S. B. złożył formularz rejestracyjny VAT- R, jednak ze względu na błędy w dokumentach rejestracyjnych i brak kontaktu z podatnikiem nie został zarejestrowany jako podatnik VAT). Powyższe koresponduje z zeznaniami A. B. (córki), złożonymi 29 czerwca 2012 r., która oświadczyła, że ojciec prowadził działalność w 1995 r., a najpóźniej w 1999 r. Co równie istotne, S. B. pod adresami wskazanymi jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie wykonywał jakiejkolwiek działalności; w B. (na fakturach VAT wystawionych w grudniu 2009 r. ujawniono adres przy ul. [...]) pod ww. adresem nie przebywał od 11 lat (zeznania A. B. zamieszkującej pod tym adresem), a w O. (na fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia 2010 r. podano adres: ul. [...]), gdzie od lokalu o pow. ok. 20 m2 nigdy nie odebrał kluczy i nie przebywał w nim (obok lokalu nie było żadnego placu do składowania złomu – zeznania właścicielki lokalu A. L.). Wbrew zarzutom skargi nie zmieniają tej oceny zeznania J. K. (pośrednik w obrocie nieruchomościami), która przesłuchiwana w dniu 18 stycznia 2012 r. m.in. zeznała, że mężczyzna zainteresowany wynajmem lokalu z którym rozmawiała telefonicznie miał trudności z wysławianiem się, nie wiedział dokładnie czego chce, aż w końcu stwierdził, że chce wynająć lokal, który zaoferowała w ogłoszeniu. Przyznała jednocześnie, że pomimo tego jego wypowiedzi były przemyślane i adekwatne do sytuacji. 6. Sąd zgodził się także z ustaleniami organu, że S. B. nie dysponował jakimkolwiek zapleczem techniczno-sprzętowym do realizacji dostaw objętych spornymi fakturami, nie miał możliwości finansowych, technicznych i organizacyjnych, by samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą na dużą skalę od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. (według zeznań A. B. był w tym okresie przeważnie w stanie nietrzeźwości). Dysponował jedynie prawem jazdy kategorii "B", która nie obejmuje samochodów ciężarowych. W ocenie Sądu Kontrahent w okresie objętym postepowaniem faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie był dostawcą złomu do skarżącego opisanego w zakwestionowanych fakturach. Natomiast okazjonalne zbieractwo złomu przez bezdomnego (taki stan rzeczy w odniesieniu do S. B. potwierdzili przesłuchiwani świadkowie), nie może w ustalonych okolicznościach sprawy świadczyć o wykonywaniu w tym zakresie profesjonalnej działalności gospodarczej i potwierdzać 249 dostaw na kwotę 14.285.628 zł otrzymaną przez niego gotówką. 7. Ponadto zdaniem Sądu skarżący wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, iż faktury zakupu złomu od Kontrahenta były fikcyjne – firma ta nie mogła być dostawcą złomu, a faktury nie mogły dokumentować zgodnych z obowiązującymi przepisami transakcji. Należytą staranność podatnika w tym zakresie podważa: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, płatność gotówką, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka tj. obrotu złomem – co w sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu zebrane dowody wskazują na fikcyjność spornych faktur, o czym skarżący miał lub powinien mieć wiedzę. 8. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) przepisów postępowania: art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) w zw. z art 2a, art. 124, art. 191 O.p. przez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności ze wskazanymi normami, co w konsekwencji spowodowało brak należytej kontroli przez Sąd decyzji pod kątem zgodności z prawem, a miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisu prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, wymaga dla prawidłowości jej sporządzenia zarówno przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia w sposób korespondujący ze sformułowanymi zarzutami. 10. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień procesowych - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyjść poza granice zawartych w niej zarzutów. W szczególności nie może domyślać się intencji autora bądź samodzielnie uzupełniać zarzutów. 11. Z treści zarzutów kasacyjnych wynika, że istota sporu dotyczyła ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji oraz zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, stąd zasadnicze znaczenie w sprawie miały zarzuty procesowe. Dowodzi tego także forma naruszenia prawa materialnego wskazywana w skardze kasacyjnej, jako nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. 12. W ramach zarzutów procesowych skarżący podniósł naruszenie art. 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, który to przepis ma charakter ustrojowy stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1); kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem. 13. Analiza argumentów skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżący w istocie nie kwestionuje, że kontrola decyzji w zaskarżonym wyroku dokonana została z naruszeniem powyższego przepisu, lecz wyraża brak akceptacji dla jakości postępowania przeprowadzonego przez organy i oceny, którą w zaskarżonym wyroku przedstawił Sąd pierwszej instancji. Prawidłowym przepisem dla podważenia akceptacji ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., którego skarżący nie wskazał. Uchybienie to jednak nie wpływało na możliwość rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż skarżący sprecyzował, że jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z art. 2a, art. 124 i art. 191 O.p., co pozwala jednoznacznie zidentyfikować zarzut. 14. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwości te dotyczyć muszą jednak treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skarżący zdaje się rozumieć powołany przepis jako możliwość uznania, że skoro istnieje spór co do istotnych okoliczności faktycznych i nie można o nich jednoznacznie orzec, to należy przyjąć wersję skarżącego. Wskazany przepis nie daje jednak podstaw prawnych do takiego postępowania. 15. Skarżący kwestionując ustalenia faktyczne zaakceptowane w sprawie podniósł wyłącznie naruszenie dwóch przepisów, art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz art. 191 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie uzasadnił w czym upatruje naruszenia pierwszego z przepisów. 16. Skarżący odnosząc się do stanowiska, że zakwestionowane faktury były fikcyjne stwierdził, że "w oparciu o zgromadzone dokumenty, oświadczenia oraz zeznania świadków nie można jednoznacznie wysunąć takiego wniosku". Skarżący zakwestionował prawdziwość zeznań Z. B. i J. G., które określiły Kontrahenta jako bezdomnego alkoholika, niezdolnego do prowadzenia działalności w okresie, którego dotyczy spór. Zdaniem skarżącego stanowisko takie wynika z tego, że były one skonfliktowane ze S. B. i dlatego przedstawiały go jako osobę nieporadną życiowo. Jednocześnie pominięto zeznania świadków, którzy zeznawali korzystnie dla skarżącego, W. W. oraz M. L.. Skarżący podniósł, że "nawet gdyby przyjąć za budzące wątpliwość prowadzenie działalności przez S. B., całkowicie nie jest uzasadnieniem obarczanie odpowiedzialnością za to skarżącego" albowiem, powołując się na orzecznictwo TSUE, skarżący dowodził, że nie może podnosić odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe u kontrahenta, na które nie miał wpływu i o których nie wiedział. 17. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej stanowisko o pustych fakturach wywiedzione zostało z szeregu dowodów, które łącznie ocenione dawały podstawy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. W trakcie całego postępowania prowadzonego przed organami nie udało się nawiązać kontaktu z Kontrahentem, który wystawił dla skarżącego w okresie 13 miesięcy 249 faktur na łączną kwotę 14.285,628 zł, które zapłacono gotówką. 18. Niemożność nawiązania kontaktu z Kontrahentem i przesłuchania go na okoliczność spornych transakcji skutkowała przeprowadzeniem innych dowodów dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Wskazać należy, że pod pierwszym ze wskazanych, jako miejsce prowadzenia działalności, adresów Kontrahenta, w B., nie przebywa on od 10 lat, co potwierdziła zamieszkująca tam córka, A. B., która jednocześnie scharakteryzowała sylwetkę ojca, jako osoby, która ze względu na swoje uzależnienie, w latach 2009 -2010 nie była w stanie samodzielnie prowadzić żadnej działalności gospodarczej. Wersję tę potwierdziły w swoich oświadczeniach i zeznaniach Z. B. (matka) oraz J. G.(siostrzenica), wskazując, że S. B. jest osobą bezdomną. Nie ma uzasadnienie twierdzenie skargi kasacyjnej, że wskazane osoby są negatywnie nastawione do świadka i dlatego zeznawały w ten sposób. Skarżący nie uzasadnił, dlaczego świadkowie ci chcieliby w tak zgodny, spektakularny sposób dyskredytować osobę Kontrahenta. 19. Zarzut skarżącego, że tendencyjnie nie uwzględniono przy ocenie dowodów zeznań M. L. czy W. W., jest nieuzasadniony. Dowody te zostały opisane i ocenione, jednak niczego do sprawy nie wniosły. Pierwszy ze świadków, księgowy skarżącego, nie spotkał Kontrahenta, którego znał tylko z dostarczanych mu faktur. Z kolei pracownik skarżącego, W. W., potwierdził istnienie towaru, natomiast nie był w stanie stwierdzić, że towar pochodził od S. B., nie wynikało również, by go kiedykolwiek spotkał. 20. Zasadnie organ w zaskarżonej decyzji wywiódł, że działalność gospodarcza Kontrahenta nie pozwalała na realizowanie faktycznych transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami. Podniósł, że skarżący świadomie nie weryfikował dokumentów rejestracyjnych swojego największego dostawcy złomu (dowiedziałby się wówczas, że nie jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) odwołując się jedynie do wadliwego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, a nadto miał akceptować gotówkową formę płatności za dokonane transakcje (nawet 70.000 zł jednorazowo), wbrew regulacjom art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Skarżący zaniechał zdobycia informacji odnośnie faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Kontrahenta, nigdy nie był w siedzibie jego firmy w B. ani w O. mimo, że był to największy dostawca, nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego złomu, ani nie reagował na interwencje M. L. (prowadzącego księgowość) odnośnie braku kontaktu z Kontrahentem. Nie potrafił także wskazać żadnych nazwisk osób wykonujących na jego rzecz dostawy złomu. 21. Przesłuchany w sprawie w charakterze strony skarżący wyjaśnił m.in., że jego firma rozpoczęła handel złomem od września 2009 r. Współpracę z Kontrahentem nawiązał w październiku 2009 r. za pośrednictwem kolegi, P. N., przy czym nie zna bliższych danych tej osoby, nie pamięta kiedy i gdzie się poznali. Nigdy nie był w siedzibie firmy R. jednak miał dokumenty, które potwierdzały jego zgłoszenie jako podatnika VAT. Jak wskazał, nie zawierał z tym kontrahentem żadnych pisemnych umów, a rozmowy miały charakter luźny i odbywały się na placu dostaw. Nie posiadał danych kontaktowych S. B. (numeru telefonu lub innego kontaktu), nie znał żadnego z jego kierowców. Miał przy tym świadomość, że był to jego największy dostawca, jednak nie interesował się źródłem pochodzenia złomu nabywanego od R. i nigdy o to nie pytał. Nie zna też osoby prowadzącej księgowość w firmie R., nie wie czy i gdzie była prowadzona. Wskazał, że Kontrahent samodzielnie dostarczał towar (osobiście lub z udziałem dwóch pracowników) samochodami ciężarowymi i był głównym dostawcą złomu; zapłata za towar następowała gotówką. Na pytanie o sposób dokumentowania transakcji (dokumentacja przyjęcia oraz przekazania towarów) stwierdził, że nie posiada takiej dokumentacji, były to dokumenty tzw. "luźne", gdyż taka dokumentacja nie była dla niego konieczna. 22. Ocena dokonana w zaskarżonej decyzji, zaakceptowana w zaskarżonym wyroku, że faktury na których jako wystawca figuruje P.P.H.U. R. S. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dostawy będące ich przedmiotem nie zostały wykonane przez tego podatnika, znajduje uzasadnienie w treści zgromadzonych, przywołanych wyżej dowodów. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana ocena materiału dowodowego uwzględniała całokształt dowodów i wskazywała na logiczne wnioski takiej oceny. Twierdzenie skarżącego o istnieniu dowodów na potwierdzenie rzeczywistej działalności Kontrahenta pozostaje gołosłowne a do tego sprzeczne z szeregiem zgromadzonych dowodów. 23. Podzielić należy ocenę, że skarżący wiedział, że transakcje opisane fakturami od Kontrahenta mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z nieprawidłowościami, wystawca faktury działał poza jakąkolwiek ewidencją i nie miał rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych na fakturach a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. 24. Brak podważenia zarzutami skargi kasacyjnej powyższych ustaleń skutkował wnioskiem o zasadności zastosowania wobec przedmiotowych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten daje podstawę do ograniczenia podatnikowi prawa, które wynika z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, stąd nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co zarzucała skarga kasacyjna. 25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 i 14 ust. 1 pkt 1) lit. a oraz pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).