I FSK 832/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/13 w sprawie ze skargi A. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 135 i 172 - 180 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2204/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 stycznia 2013 r. określającą skarżącej wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego do grudnia 2008 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), wynikające z wystawionych faktur w okresach: od stycznia do marca, od czerwca do sierpnia, listopad i grudzień 2008 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego ustalono m.in. że spółka nabywała karty [...] oraz [...] od firmy F. P. B. (dalej: kontrahent), które następnie odsprzedawała innym firmom. W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez firmę F. P. B. na rzecz skarżącej oraz następnie przez skarżącą na rzecz firm: M., B. P. C., V. sp. j., W. G., K. G. oraz P., K. G. (dalej: kontrahenci), dokumentujące obrót kartami [...] nie przedstawiały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, zaś jedną z podstaw tego wniosku był fakt, że ilość kart [...] będąca przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie wielokrotnie przewyższała ilość kart rzeczywiście wprowadzonych do obrotu przez ich producenta. Z kolei organ odwoławczy wskazał, iż pomiędzy skarżącą a kontahentem (dostawcą kart [...]) oraz skarżącą a firmą M. (nabywcą kart [...]) nie zawierano umów handlowych. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg firmy kontahenta, z którego wynika, że wyłącznym dostawcą kart [...] dla jego firmy była firma A. sp. z o.o. z siedzibą w W., która nie widnieje jednak w KRS, zaś pod wskazanym adresem nie jest także zarejestrowana żadna spółka. Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącej, wedle której nie ma istotnego znaczenia to kto jest producentem (wydawcą) kart "pre-paid", ważne jest jedynie aby faktura stwierdzała wartość (nominały) sprzedawanych kart, oraz że faktura w ogóle nie musi określać nazw własnych producenta "zdrapki", organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione przez firmę kontahenta na rzecz skarżącej nie dokumentowały czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Skoro podmiot wskazany jako dostawca nie nabył kart od firmy A. sp. z o.o. (gdyż istnienie tej spółki zostało wykluczone), ani nie powołał się na inne źródło ich pochodzenia (możliwe do zweryfikowania przez organy podatkowe), to nie doszło tym samym do faktycznego obrotu. Firma kontahenta obiektywnie nie mogła sprzedać na rzecz skarżącej [...], zatem nie wykonała ona w tej części czynności podlegających opodatkowaniu, które dokumentują faktury wystawione przez wskazany podmiot. Z tego też względu faktury wystawione na rzecz skarżącej przez kontahenta, nie dokumentowały w ocenie organu odwoławczego rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotowymi transakcjami. Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziły także ustalenia organu kontroli w kwestii określenia kwoty podatku do zapłaty. Organ ten bowiem uznał, że nie można przyjąć, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz kontahentów dokumentowały rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze. Karty [...] nie istniały w obrocie gospodarczym. Odnośnie zaś kart [...] wskazał, że skoro firma kontrahenta nie mogła nabyć tych kart od fikcyjnego podmiotu A. sp. z o.o., to także skarżąca nie mogła wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z kontrahentem. Ilość kart [...] sprzedanych przez skarżącą przewyższała ponadto dwukrotnie całkowitą liczbę kart wydanych przez operatora systemu [...] w 2008 r.. 1.3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji nie pozwoliło na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznając skargę za niezasadną, stwierdził, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami [...], w których uczestniczyła skarżąca. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności dowodowych w firmie kontrahenta od której skarżąca nabywała karty telefoniczne. W trakcie tych czynności ustalono, że kontahent nabywał te karty od A. sp. z o.o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że spółka A. nie istniała. Nadto od Prezesa T. S.A. A. S. uzyskano informacje, że skarżąca nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart [...] o wartości 100 zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej oraz, że kart [...] wyemitowano mniej niż skarżąca nabyła od kontahenta; że wśród bezpośrednich nabywców produktów [...] nie było zarówno spółki A. sp. z o.o. jak i F. P. B. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego sąd uznał wnioski organów podatkowych, iż zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...]. 1.5. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż z uwagi na specyfikę obrotu kartami "pre-paid" nazwa towaru na fakturze ma drugorzędne znaczenie, a zatem organy podatkowe nie ustaliły, aby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sąd ten zauważył, że faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru bądź usługi. Sprzedaż przedmiotu innego jak ten, który został określony wystawioną fakturą sprawia, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. 1.6. Odnosząc się do zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania przez organy podatkowe P. M. - wspólnika skarżącej, M. K. - właściciela firmy M. oraz P. B.- właściciela firmy F. sąd pierwszej instancji wskazał, że P. M. jako wspólnik skarżącej posiadał w toku postępowania podatkowego wszelkie uprawnienia przysługujące stronie, mógł bez przeszkód oraz swobodnie wypowiedzieć się w zakresie wszelkich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Okoliczność, iż tego nie uczynił nie może stanowić podstawy zarzutu kierowanego w stosunku do organów podatkowych. Za niezasadne sąd ten uznał także zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania P. B. i M. K. Wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania właściciela firmy F. z 21 maja 2012 r., z którego wynika, że przedmiotem transakcji ze skarżącą były karty [...] nabyte uprzednio od spółki A. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje dotyczące kart [...] dokumentowane posiadanymi przez skarżącą fakturami były fikcyjne. Posiadane przez skarżącą faktury stwierdzają transakcje dotyczące kart [...], które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. 1.7. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko skarżącej potwierdza, iż wiedziała ona o tym, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji kartami [...] i nie można stwierdzić, aby dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. 2. Skarga kasacyjna (k. 185 – 197) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a., w związku z: a) art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181 o.p. polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe zadośćuczyniły swoim obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku poprzez: a. nie przesłuchanie P. M. - wspólnika A. Spółki Jawnej w sytuacji, gdy udzielone poprzednio wyjaśnienia wyłącznie na pytania postawione przez kontrolującego są niewystarczające dla prawidłowej oceny sprawy i pozbawiają podatnika możliwości swobodnego ustosunkowania się do zarzutów kontroli, mimo że przed wydaniem decyzji wniosek o takie przesłuchanie został zgłoszony, b. nie przesłuchanie świadka M. K. - właściciela firmy M., na okoliczność współpracy handlowej ze skarżącą, podczas gdy sam organ kontrolujący twierdzi, że wystąpił obrót handlowy pomiędzy firmami M., a skarżącą w przedmiocie usług telekomunikacyjnych, a przeprowadzenie dowodu z takiego przesłuchania było niezbędne z uwagi na ustalenie okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży kart na doładowania pre-paid w zakresie okoliczności czy M. K. otrzymywał towar w postaci "zdrapek" od skarżącej, jeżeli tak to w jakich ilościach, czy posiada dokumentację dotyczącą tych faktur, czy ten towar sprzedawał innym kontrahentom, a jeżeli tak to jakim, czy płacił za dostarczone dostawy skarżącej i czy otrzymywał zapłatę od swoich kontrahentów, którym towar ten sprzedawał, c. pobieżne przesłuchanie pracownika skarżącej – J. W. i zaniechanie przesłuchania świadka na okoliczności zawarcia przez skarżącą transakcji z firmami M. oraz F., w tym w szczególności faktycznego przedmiotu tych transakcji pod nazwą [...]; d. nie przesłuchanie P. B. - właściciela firmy F. w celu ustalenia: czy fizycznie, a jeżeli tak to w jaki sposób dostarczał on wyroby oznaczone marką [...] do skarżącej; w jaki sposób na fakturach sprzedaży skarżącej pojawiła się nazwa [...] i jakie karty/zdrapki ona oznaczała; czy otrzymywał zapłatę za ten towar, jaka była skala obrotu pomiędzy tymi firmami; czy handlował towarami tego samego rodzaju z innymi firmami, w zakresie np. zbywania "zdrapek" firm [...], [...], i innych, a brak przeprowadzenia tych czynności spowodował całkowicie dowolne uznanie, że transakcje dotyczące sprzedaży kart "pre-paid" w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca; b) art. 191 w zw. z art. 180 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób swobodny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, pomimo iż ocena ta miała charakter dowolny i wybiórczy, co polegało na błędnym ustaleniu, że w 2008 r. pomiędzy skarżącą, a firmą F. dochodziło do wystawiania dokumentów sprzedaży, tj. faktur VAT w sytuacji, kiedy faktycznie obrót towarem uwidocznionym na tych fakturach nie był dokonywany, podczas, gdy na podstawie dowodów zgromadzonych przez UKS wniosek jest całkowicie niezasadny; c) art. 121 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, iż postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, podczas gdy bierność organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego faktu niekorzystnych dla skarżącej wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy takiemu twierdzeniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej w sytuacji, gdy istniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organy podatkowe; II. prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że wystawione przez skarżącą faktury VAT na podstawie których dokonał on zakupu kart "zdrapek" stwierdzały czynność, która faktycznie nie została dokonana. 2.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast uczestniczący w jego imieniu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie. 5. Orzekając w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny miał przede wszystkim na względzie treść wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 452/13, dotyczącym orzeczonego wobec A. sp. j. z siedzibą w W. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Miał również na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, którym uwzględniono skargę kasacyjną skarżącej wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13, dotyczącego orzeczonego wobec skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 6. W sprawie odnoszącej się do roku 2007 - przy identycznych zarzutach skargi, dotyczących tożsamych wniosków dowodowych skarżącej - sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do uchybienia przepisom proceduralnym. W ocenie tegoż sądu obiektywne postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M. K. i P. B. jako świadków oraz P. M. jako strony, wszystkich trzech na okoliczność współpracy przy obrocie kartami [...] i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary. Sąd ten zaznaczył, że w toku postępowania składane były wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodu z zeznań tych świadków oraz zeznań strony przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił ich dopuszczenia z uwagi na to, jak stwierdził, że okoliczność, która miała być udowodniona została stwierdzona innym dowodem. W ocenie tego sądu, doszło do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania tych osób. Ponadto sąd ten uznał, że nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart [...] na oświadczeniu A. S. nie zaś na jego przesłuchaniu. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wymienionych świadków oraz strony, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym na wstępie wyroku z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14 w pełni zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, mimo identycznie sformułowanych zarzutów dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji w wyroku będącym przedmiotem obecnie prowadzonej kontroli instancyjnej orzekł odmiennie (tak zresztą jak w sprawie I FSK 692/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji błędnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 188 o.p., które to uchybienie prowadziło w konsekwencji do kolejnych naruszeń, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej (art. 122 o.p.), wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 o.p.). Za wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 480/14 należy powtórzyć, że na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca miała prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływała w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których nie przyjęła jako udowodnione. Nie może przy tym stanowić podstawy do odmowy przesłuchania danej osoby w charakterze świadka, fakt przesłuchania jej, w charakterze strony w innym postępowaniu. Dodatkowo należy podważyć wartość dowodową oświadczenia złożonego przez A. S., które powinno zostać zastąpione dowodem w postaci przesłuchania go w charakterze świadka. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń za uzasadnione należało uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne, w tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 7. W niniejszej sprawie dotyczącej, co należy przypomnieć, rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008, Naczelny Sad Administracyjny, tym bardziej mając na uwadze wyroki wydane w zakresie rozliczenia skarżącej za lata 2007 i 2009 i podobny, a nawet wręcz identyczny stan faktyczny i prawny, zobowiązany był wydać wyrok uwzględniający skargę kasacyjną skarżącej. 8. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że na obecnym etapie postępowania rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. 9. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien dokonać oceny zarzutów skargi, z uwzględnieniem powyżej zaprezentowanego stanowiska. 10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 11. Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 8