I FSK 83/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 527/21 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r. nr 1401-IOV-5.4103.122.2020.EKu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.243 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 30 września 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 527/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi D.B. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 30 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 21 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. 2.2. Podstawę wydania takich decyzji stanowiły ustalenia o nierzetelnych rozliczeniach Spółki w szczególności w zakresie przyjętych przez Stronę do rozliczenia podatku naliczonego faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. [...]. W sprawie ustalone zostało, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. W szczególności, co jest kluczowe z punktu widzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w realiach niniejszej sprawy nie zostały dokonane przez podmiot F. sp. z o.o. wskazany jako wystawca faktury. Skarżący nie dochował przy tym należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Skoro zdaniem organu odwoławczego działał świadomie w celu oszukańczym, to nie zaistniała konieczność badania tzw. "dobrej wiary". 2.3. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. W sprawie, jak podał organ, termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. - dla kwot związanych z rozliczeniem za okresy od stycznia do listopada 2015 r. oraz z dniem 31 grudnia 2021 r. - dla kwoty związanej z rozliczeniem za grudzień 2015 r. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądowe w tym względzie, w tym wskazując na treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 Dyrektor IAS uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Świadczył o tym dowód – pismo Prokuratury Okręgowej w Łodzi Wydział II Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 15 listopada 2019 r., z którego treści wynika, że 4 listopada 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie (nr RKS 2302/2019/448000/CZS-6/PK) o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., dotyczące rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień - grudzień 2014r., styczeń- grudzień 2015 r. oraz styczeń – kwiecień 2016 r. Dodatkowo, z uwagi na powyższe informacje Naczelnik US, pismem z 21 listopada 2019 r. [...], zawiadomił Stronę, że z dniem 4 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: 05-12/2014 r., 01-12/2015 r., 01-04/2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 4 grudnia 2019 r. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skoro zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było orzekanie w sprawie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził, że zobligowany był uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W konsekwencji uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w tej uchwale i kierunek jej stosowania, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym motywy decyzji nie pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazywał jedynie, że Strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji z pisma Prokuratury Okręgowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2019 r. wynika także, iż w dniu 4 listopada 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego prowadzącego działalności gospodarczą pod nazwą B., które dotyczy rozliczeń strony w podatku od towarów i usług nie tylko za wszystkie okresy rozliczeniowe 2015 r., o których mowa w niniejszej sprawie, ale także za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. i od stycznia do kwietnia 2016 r. Biorąc pod uwagę upływ terminu przedawnienia odnośnie okresów od kwietnia do listopada 2014 r. z końcem 2019 r., wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 4 listopada 2019 r. miało miejsce na mniej niż dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie ulegało zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpił szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem moment wszczęcia postępowania karnego był bliski dacie upływu najwcześniejszych ze wskazanych w piśmie Prokuratury Okręgowej w Łodzi zobowiązań podatkowych. Wskazane argumenty, prowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie mógł, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tym celu niewątpliwie niezbędne będzie również uzupełnienie akt podatkowych o dowody z akt postępowania przygotowawczego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS, uwzględniającym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 art. 210 § 4 w zw. z art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że Dyrektor IAS nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, w sytuacji gdy w sprawie postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Łodzi, a więc organ postępowania przygotowawczego nie stanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej, który nie podlega kontroli organów podatkowych w zakresie prowadzonych postępowań. 4.3. Skarżący odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnosił. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zwalczono bowiem nimi stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co nastąpiło w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.3. Dla oceny zarzutów kasacyjnych zasadne pozostaje odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego w istocie stanowiąc jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał - co na kanwie niniejszej sprawy należało podkreślić - że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Z motywów uchwały wynika wprawdzie, że rolą sądu administracyjnego jest wnikliwe, każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. To jednak wynika z niej również i to, że wobec braku możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. 5.4. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji zdiagnozował potrzebę wyjaśnienia przez organ podatkowy, czego zabrakło w zaskarżonej decyzji, kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karnoskarbowej. Sąd wniosek swój oparł na uwadze o momencie wszczęcia postępowania przez Prokuratora jako bliskim dacie upływu terminu przedawnienia najwcześniejszych ze wskazanych w piśmie Prokuratury Okręgowej w Łodzi z 15 listopada 2019 r. zobowiązań podatkowych (czyli tych dot. miesięcy od kwietnia do listopada 2014 r.). Jednak - jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej - niniejsza sprawa dotyczyła okresów rozliczeniowych 2015 r. i dla niej wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 4 listopada 2019 r., nastąpiło na prawie 14 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za okresy od stycznia do listopada 2015 r. i 26 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za grudzień 2015 r. Z kolei to, że z pisma Prokuratury Okręgowej w Łodzi z 15 listopada 2019 r. wynikało, iż w dniu 4 listopada 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącego prowadzącego działalności gospodarczą pod nazwą B., które dotyczy rozliczeń strony w podatku od towarów i usług nie tylko za wszystkie okresy rozliczeniowe 2015 r., o których mowa w niniejszej sprawie, ale za inne okresy rozliczeniowe (także za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. i od stycznia do kwietnia 2016 r.) nie stanowiło relewantnej okoliczności dla niniejszej sprawy. Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 4 listopada 2019 r. odnośnie okresów od kwietnia do listopada 2014 r. miało miejsce na mniej niż dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, lecz dla tych okresów rozliczeniowych. W takich okolicznościach nie wystąpił w niniejszej sprawie szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem moment wszczęcia postępowania przez Prokuratora nie był bliski dacie upływających w niniejszej sprawie terminów przedawnienia (te wynosiły, jak już podano wyżej, odpowiednio 14 i 26 miesięcy). Tym samym to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru, nie stanowiło naruszenia przepisów prawa. Biorąc zaś pod uwagę, że w sprawie: bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. dla rozliczeń za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz z dniem 31 grudnia 2021 r. dla rozliczenia za miesiąc grudzień 2015 r.; dochodzenie o przestępstwo skarbowe w przedmiocie podania nieprawdy przez Skarżącego, dotyczące jego rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2015 r. wszczęto 4 listopada 2019 r., zatem odpowiednio na ponad 14 i 26 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tej sprawy; dochodzenie o przestępstwo skarbowe wszczął Prokurator (niezależny od organu podatkowego; pozostający poza strukturą organów administracji skarbowej); przed wszczęciem dochodzenia na gruncie sprawy podatkowej stwierdzono nieprawidłowości co do rozliczeń Strony m.in. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur od spółki F., zaś Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu decyzją z 24 września 2018 r. określił tej spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych pustych faktur wprowadzonych przez tę firmę do obrotu prawnego w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r., od czerwca do grudnia 2015 r. - to brak jest oczywistych okoliczności do stwierdzenia aby na gruncie niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji skoro w sprawie Skarżący został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Naczelnik US bowiem, pismem z 21 listopada 2019 r. zawiadomił Stronę, że z dniem 4 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 4 grudnia 2019 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym, jak ocenił Dyrektor IAS, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie było przeszkód do prowadzenia postępowania przez organ. 5.5. W takim stanie rzeczy, wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w obszarze przedawnienia zobowiązań podatkowych, następnie rolą Sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie skargi co do meritum sporu. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA J. Zubrzycki s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki