I FSK 828/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 675/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. sp. z o.o. we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 675/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I.. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 5 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku wskazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 22 grudnia 2016 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zaskarżył wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I Przepisów postępowania, tj. a) art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku merytorycznej argumentacji wskazującej, iż art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm. dalej u.p.t.u.) nie może stanowić podstawy prawnej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy i wydania w tym zakresie decyzji merytorycznej, w sytuacji gdy Organ nie miał możliwości weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika żądanych wyjaśnień oraz dokumentów, jak również z uwagi na fakt, iż kwota zwrotu bezpośredniego jest de facto kwotą wynikającą z rozliczenia podatku w deklaracji za listopad 2009 r., w której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, będąca elementem rozliczenia kolejnych okresów, w stosunku do której - przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. - upłynął termin o którym mowa art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz.U. z 2017 r., poz. 213 ze zm. dalej: O.p.) b) art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wadliwe wskazanie w wyroku, że Organ nie może wydać decyzji na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy w analizowanej sprawie wydanie takiej decyzji podyktowane było brakiem możliwości weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika żądanych wyjaśnień oraz dokumentów jak również z uwagi na fakt, iż kwota zwrotu bezpośredniego jest de facto kwotą wynikającą z rozliczenia podatku w deklaracji za listopad 2009, w której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która stała się elementem rozliczenia kolejnych okresów, a w stosunku do której - przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. - upłynął termin o którym mowa art. 70 O.p. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 i § 3 w związku z art. 135 P.p.s.a., w związku z art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji I i II instancji i umorzenie postępowania przed organami, wskutek wadliwego uznania, iż Organ nie może wydać decyzji o odmowie dokonania zwrotu podatku na podstawie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., lecz przedmiotem postępowania określonego w tym przepisie ma być weryfikacja rozliczenia podatnika, która to weryfikacja może zakończyć się decyzją z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w związku z art. 21 § 3a O.p. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., w związku z art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 207, art. 208 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania przed organami, wskutek wadliwego uznania, iż decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, dla którego wszczęcia brak jest podstawy prawnej, co jest równoznaczne z bezprzedmiotowością takiego postępowania. e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli wydanych w granicach sprawy rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania przed organami, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. II Prawa materialnego: a) przez niezastosowanie art. 87 ust 2 u.p.t.u. i uznanie, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku zadeklarowanego za styczeń 2016 r., nawet w sytuacji, gdy organ nie miał możliwości weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika żądanych wyjaśnień oraz dokumentów jak również z uwagi na fakt, iż kwota zwrotu bezpośredniego jest de facto kwotą wynikającą z rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za listopad 2009 roku, w której to deklaracji powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która stała się elementem rozliczenia kolejnych okresów, a w stosunku do której - przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. - upłynął termin o którym mowa art. 70 O.p. b) przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w związku z art. 21 § 3 a O.p. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego zasadniczym przedmiotem sporu pozostawało to, czy przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może stanowić podstawę prawną do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (przepis ten został powołany jako podstawa prawna decyzji obu organów podatkowych). 6. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT. W ocenie Sądu, jeśli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ taki zwrot kwestionuje (również z powodu działania podatnika, który uniemożliwia weryfikację żądanego zwrotu poprzez nieprzedłożenie odpowiedniej dokumentacji), organ winien wdrożyć postępowanie podatkowe zgodnie z art 99 ust. 12 u.p.t.u. 7. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednakże, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której stanowi ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego np. w ramach czynności sprawdzających. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT). 8. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przedłużenie terminu zwrotu jest uprawnieniem organu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie tej weryfikacji w ramach jednej z procedur, o których mowa w powołanym przepisie, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. 9. Istotne dla rozstrzygnięcia o powstałym w sprawie sporze pozostawały regulacje art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Pierwszy z przepisów stanowi o tym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W art. 99 ust. 12 u.p.t.u. mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. 10. Treść obu powołanych wyżej przepisów wskazuje, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi, m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy - obalone zostaje domniemanie zgodności z prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, wszystkie powołane wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. Odmienność podstaw prawnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu i w zakresie weryfikacji samego zwrotu wynika, również z tego, że przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, a odmowa samego zwrotu już w formie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w kwestii, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym stanowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. (zob. uchwała (7) Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego, których upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określi je w innej wysokości. Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. 12. W świetle powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wyłącznie o zwrocie różnicy VAT na rzecz podatnika jako czynności materialno-technicznej, a więc nie wymagającej wydania jakiejkolwiek decyzji oraz o możliwości przedłużenia zwrotu w przypadku gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy, jak również o terminie takiego przedłużenia. 13. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że jeżeli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ kwestionuje taki zwrot w jakimkolwiek zakresie, organ winien wdrożyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W ramach bowiem tego przepisu organ dysponuje szeregiem środków procesowych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia VAT. Brak przedłożenia dokumentacji przez podatnika nie może stanowić przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 14. Powyższe oznacza, że nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione przez Organ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo je wyłożył, czego skutkiem było zastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. a tym samym odmowa zastosowania art. 87 ust 2 u.p.t.u. Co istotne Organ sam dostrzega brak podstawy prawnej dla wydanej przez siebie decyzji podnosząc, że w sprawie zachodzi "prawne podobieństwo do instytucji stwierdzenia nadpłaty, w której – w przypadku braku podstaw do jej stwierdzenia – wydaje się decyzję negatywną, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Także inne przepisy prawa podatkowego zawierające w swej treści przesłanki pozytywne stanowią podstawę do tzw. odmowy jeżeli nie ma podstawy do uznania, że zaistniały w sprawie, np. instytucja przywrócenia terminu" (str. 8 skargi kasacyjnej). 15. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ stanowią one w istocie polemikę z zawartą w uzasadnieniu wyroku Sadu pierwszej instancji wykładnią art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej argumentacji wskazującej, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest przepisem technicznym, który nie może stanowić podstawy do wydania decyzji o odmowie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy w ramach prowadzonych przez organ czynności sprawdzających, podatnik uniemożliwił weryfikację zasadności żądanego zwrotu poprzez nieprzedłużenie odpowiedniej dokumentacji. 16. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej i wnikliwej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd wyjaśnił, że przepis ten stanowi wyłącznie o zwrocie różnicy VAT na rzecz podatnika jako czynności materialno-technicznej, a więc nie wymagającej wydania jakiejkolwiek decyzji oraz o możliwości przedłużenia zwrotu w przypadku gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy, jak również o terminie takiego przedłużenia. Za nieuzasadnione należy uznać wywody autora skargi kasacyjnej, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ma charakteru czysto technicznego ale również wywołuje skutki materialne i przywoływanie w tym zakresie postanowienia NSA z 12 września 2016 r. sygn. akt I FZ 240/16. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał bowiem, że przepis ten ma charakter materialno-techniczny. 17. Podobnie nie mógł w sprawie zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez wadliwe wskazania w wyroku, że w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie zweryfikować zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika odpowiedniej dokumentacji, organ nie może wydać decyzji na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w związku z tym sformułowanie błędnych i ogólnikowych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania. 18. Zasadność zwrotu organ bada w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w trakcie którego brak przedłożenia dokumentacji źródłowej może skutkować zastosowaniem odpowiednich, przewidzianych w ordynacji podatkowej, środków ponaglających, a nawet może mieć wpływ na odpowiednią, niekorzystną dla strony, ocenę zebranego materiału dowodowego. 19. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a w związku z § 2 i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust 2 i art. 99 ust 12 u.p.t.u. oraz art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 207, art. 208 O.p. Zarzuty w tym zakresie są wynikiem braku akceptacji przez Organ stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do wydania decyzji o treści, jak kwestionowane w sprawie decyzje obu instancji. Rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji (uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania) było konsekwencją powyższej oceny. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego zakresu podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w ramach art. 135 P.p.s.a. 20. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i nie oddalenie skargi, a uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) P.p.s.a., pomimo braku naruszenia przez organ jakichkolwiek przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak już wyżej wskazano Sąd prawidłowo nie zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powiązane natomiast, w sformułowanym zarzucie, z tym przepisem art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) lub c) P.p.s.a., są przepisami wynikowymi, które nie stanowią samodzielnej podstawy do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. 21. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA spr. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska