I FSK 827/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 207/17 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. P. O. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 207/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1.2. Powodem wydania zaskarżonej decyzji było uznanie, że Strona niezasadnie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: A.) oraz P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: P.). Według tych faktur przedmiotem nabycia od obu podmiotów miały być usługi budowlane oraz - w przypadku A. - także usługi transportowe. Zdaniem jednak organu sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymienione podmioty nie wykonały na rzecz Strony usług w nich wykazanych, w związku z czym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), aprobując ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie: - w sferze prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 [bez podania jakiej ustawy - przyp. NSA] poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności Dyrektora IS i niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a to na skutek uznania za zasadne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia usług od spółek A. i P.; - w sferze przepisów postępowania: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, c) art. 124 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę usług budowlanych przez podwykonawców, d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie niektórych dowodów, brak wszechstronnego ich rozpatrzenia, brak całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, w wyniku czego Skarżący nie wie jakimi przesłankami kierował się Sąd nie uwzględniając wielu korzystnych dla niego dowodów w sprawie, dając jednocześnie pełną wiarę argumentom organów podatkowych. 1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS), działając jako nowy organ podatkowy w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2018 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", ale złożonym po upływie terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a., wniósł o oddalenie tej skargi, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W skardze kasacyjnej w sposób najszerszy i najdalej idący sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowego i podatkowego. Postawiony bowiem także zarzut naruszenia prawa materialnego (w ramach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) przez wadliwe zastosowanie, a to na skutek uznania przez Sąd za zasadne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia na podstawie spornych faktur w zakresie wykazanego w nich nabycia usług budowalnych od spółek A. i P., był zarzutem o charakterze wynikowym. W pierwszej kolejności rozważeniu podlegały zatem zarzuty proceduralne (zob. pkt 1.5 ppkt 2 i ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). 2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się najdalej idący zarzut z tej sfery dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 1.5 ppkt 3 tego uzasadnienia). Według petitum skargi kasacyjnej wada tego rodzaju miała polegać na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które jest niewyczerpujące, co skutkuje brakiem u Skarżącego wiedzy na temat przesłanek nie uwzględnienia przez Sąd "wielu korzystnych dla niego dowodów w sprawie, dając jednocześnie pełną wiarę argumentom organów podatkowych". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazywał podobnie, że "motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, tzn. w uzasadnieniu wyroku Sądu brak jest jasno przedstawionych motywów, z powodu których dokonano bardzo negatywnej dla Skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona nadal nie wie, dlaczego Sąd zaaprobował pominięcie przez Dyrektora Izby zeznań świadków, w szczególności pracowników zeznających na jego korzyść, protokołów postępu prac i protokołów odbioru wykonanych robót. (...) Skarżący przy tym nadal nie wie, na podstawie jakich okoliczności powinien był wiedzieć, że bierze udział w jakichś rzekomo czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług.". Ponadto Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że zeznania świadków potwierdzają niewykonanie przez podwykonawcę prac na rzecz Strony, a zdaniem Skarżącego z utrwalonych w protokołach zeznań wymienionych świadków (tj. ...) "wynika coś zupełnie przeciwnego", przy czym "gdyby zostało jasno wskazane, dlaczego nie daje się wiary powyższym środkom dowodowym, można byłoby się do tej kwestii odnieść". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom przewidzianym w powołanym wyżej przepisie i umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Pozwalało również na zrekonstruowanie zarówno tła faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania, jak i wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Kompleksowa analiza treści pisemnych motywów dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej oraz argumentacji powołanej na jego poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę dostatecznie i w sposób wewnętrznie spójny wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja Dyrektora IS nie naruszała prawa w stopniu wymagającym jej uchylenia. Odmiennie niż wywiedziono w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku nie pominięto żadnych dowodów, okoliczności i argumentów tego rodzaju, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, w tym kwalifikację na gruncie podatku VAT, obszernie uzasadnił powody przyjętego przez siebie stanowiska. Wyrażona przez ten Sąd ocena była wszechstronna i pełna, a odmowa dania wiary zeznaniom świadków wskazanych przez Skarżącego nie wpływała negatywnie na te jej cechy. Sąd pierwszej instancji wystarczająco wyjaśnił dlaczego rzeczone zeznania, zdaniem Skarżącego korzystne dla niego, a także protokoły postępu prac i odbioru wykonanych robót, nie mogły być uznane za wiarygodne i decydujące o istotnych okolicznościach w niniejszej sprawie, tzn. świadczyć o faktycznym wykonaniu usług budowalnych przez A. i P. Kluczowym, odnośnie do powołanych dowodów, były ustalenia, że prace na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane przez wspomniane spółki podwykonawcze, które wystawiły dla niego faktury za usługi budowlane, jak również okoliczność pozorowania przez te spółki wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej w analizowanym zakresie oraz co najmniej powinność wiedzy Strony o uczestniczeniu w nielegalnych czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT. W gruncie rzeczy Skarżący kwestionował ocenę wiarygodności zeznań wspomnianych świadków, a nie pominięcie tychże zeznań, i niedostateczne - jego zdaniem - uzasadnienie dokonanej oceny przez Sąd pierwszej instancji w treści zaskarżonego wyroku. Tymczasem całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczył o tym, że działalność spółek A. i P. na polu wykazanych usług budowlanych miała charakter fikcyjny. Okoliczności takie jak szybka zmiana osób pełniących funkcje zarządcze oraz niemożliwy kontakt z nimi, podawanie adresu prowadzenia działalności gospodarczej, który okazywał się być adresem innej firmy lub osoby fizycznej albo pod adresem tym brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia takiej działalności, stanowiły charakterystyczne cechy świadczące o owej fikcyjności. Zeznania wskazanych świadków w korelacji z ustalonym na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego stanem faktycznym stanowiły jedynie kolejny dowód potwierdzający nierzeczywistość prowadzonej działalności w odniesieniu do usług budowlanych przez podwykonawców Skarżącego. Doprowadziły one organ, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonujący kontroli tych ustaleń, do jednoznacznych wniosków, skutkujących odmową uznania ich wiarygodności w kwestii wykonania na rzecz Skarżącego spornych usług przez rzeczone spółki. Sąd pierwszej instancji syntetycznie wskazał dlaczego ocena, że zeznania określonych świadków nie potwierdzają wykonywania usług budowlanych na rzecz Skarżącego, nie jest oceną dowolną, lecz prawidłowo i logicznie uzasadnioną. Z zeznań świadków: [...], zatrudnionych w 2013 r. w spółce P., wynikało, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych na rzecz Skarżącej. Przesłuchiwani poza ogólnikowym stwierdzeniem i wskazaniem wykonywania prac ogólnobudowlanych, nie potrafili wskazać konkretnych prac budowlanych, jakie winni byli wykonać w związku ze świadczeniem usług wskazanych w spornych fakturach. Jednocześnie świadkowie posiadali niewielką (ogólną) wiedzę na temat spółki, w której mieli być rzekomo zatrudnieni. Nie znali osób reprezentujących ich firmę, ani osób nią zarządzających. Świadkowie wskazywali Skarżącego jako swojego szefa oraz jako osobę, która wypłacała im wynagrodzenie. Okoliczności te dowodziły, że świadkowie byli tylko formalnie zatrudnieni przez spółkę P., natomiast w rzeczywistości kluczowe decyzje podejmował Skarżący. Tym samym nie można było uznać, że wyżej wymienieni świadkowie świadczyli pracę w imieniu i na rachunek spółki P. (s. 14 i 15 wyroku Sądu pierwszej instancji). Zarzut zbudowany na motywie braku uzasadnienia odmowy wiarygodności protokołom zaawansowania i wykonania robót w kontekście wykonania usług na rzecz Skarżącego, również nie mógł zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, stwierdzając, że tak jak w przypadku faktur, tak i odnośnie do innych dokumentów, ich ocena powinna mieć miejsce w połączeniu z ustaleniami faktycznymi. Skoro w sprawie wykazano brak wykonania usług budowlanych przez wyżej wymienione spółki, okoliczności tej nie mogły zmienić dowody, które jedynie formalnie potwierdzały stan odmienny. Opodatkowaniu podlega czynność faktyczna, a w spornej relacji miała nią być usługa budowlana. Dokumenty takie jak protokoły zaawansowania robót, czy protokoły odbioru robót budowlanych, same w sobie nie przesądzały i nie dowodziły tego, że czynność ta została wykonana, bądź że została wykonana przez podmiot w nich widniejący. Jeśli inne dowody świadczyły o tym, że rzeczone usługi obiektywnie nie mogły być realizowane przez spółki A. i P., to obaleniu tak ustalonej okoliczności nie służyło samo istnienie dokumentów, w oparciu o które Skarżący sformułował zarzut pod adresem organu (s. 16 wyroku Sadu pierwszej instancji). Odnośnie natomiast braku uzasadnienia przypisania Skarżącemu świadomego uczestniczenia w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu również wystarczająco przedstawił motywy dokonanej oceny. Zgodnie z nią ustalone i przedstawione w sprawie okoliczności pozwalały zasadnie wnioskować, że Skarżący powinien był wiedzieć, że bierze udział w czynnościach nielegalnych mających na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT. Świadczyły o tym chociażby takie okoliczności, jak: celowe powołanie na stanowiska prezesów zarządów osób z którymi utrudniony jest kontakt, rola A. D., który powiązany był ze spółkami w różnoraki sposób - jako prokurent, udziałowiec lub udzielający rad dla zarządów tych spółek. Jednocześnie Skarżący był zatrudniony w spółce P., tym samym miał dostateczną wiedzę na temat jej działalności. Wypłacał on również wynagrodzenie pracownikom spółki P., co w istocie świadczyło o tym, że w rzeczywistości nie byli to pracownicy owej spółki, lecz osoby zatrudnione przez Skarżącego. Mimo takiego stanu rzeczy, Skarżący przyjmował do rozliczeń faktury pochodzące od tych spółek (s. 17 wyroku Sądu pierwszej instancji). To zaś, że w skardze kasacyjnej nie akceptowano tak wyrażonej oceny nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dokonując uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych problemów z ustaleniem jaki stan faktyczny przyjęty został do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji i dlaczego oraz w ramach jakiej podstawy prawnej i jak rozumianej Sąd ten wydał wyrok. 2.6. Nie można było także podzielić zasadności podstaw kasacyjnych odnośnie do naruszenia w procesie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2.6.1. W punkcie wyjścia wypadało wskazać, że Skarżący nie zbudował w skardze kasacyjnej jednorodnej i przekonującej argumentacji na rzecz wykazania tymi zarzutami, że wadliwe były ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, co do występujących nieprawidłowości leżących po stronie podwykonawców Skarżącego, tj. spółek A. i P., w zakresie wykonania usług budowlanych. 2.6.2. Natomiast kwestii usług transportowych, również zakwestionowanych w rozpoznanej sprawie jako nabytych od A. (faktura z dnia 30.05.2013 r. nr [...]), nie poświęcono w skardze kasacyjnej odpowiednich wywodów. Wypowiadano się w niej bowiem wyłącznie o usługach budowalnych. Poza nimi poczyniono jedynie niesamodzielną i niezrozumiałą w tym kontekście wzmiankę, że "Podobnie jest w przypadku usług wynajmu samochodu ... na rzecz ..., o których wspomina w zeznaniach [...].". Tego rodzaju wypowiedzi Skarżącego nie można było zatem uznać za miarodajny punkt odniesienia, który umożliwiałby weryfikację prawidłowości zapatrywań organu zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji na tle braku prawa do odliczenia w tytułu usług transportowych. W tym zakresie na takiej więc konstatacji należało poprzestać, a ustalenia uznać za niewzruszone. 2.6.3. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122 i art. 124) oraz postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 i art. 191), Skarżący kwestionował prawidłowość tych postępowań przeprowadzonych przez organy, w tym kompletność zebranego materiału dowodowego oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy co do świadczenia usług budowlanych; w związku z tym podważał również prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora IAS jako organu odwoławczego. Nie zgadzał się z zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami, że spółki A. i P. nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych i w konsekwencji nie wykonały na rzecz Skarżącego tego rodzaju robót jako jego podwykonawcy, a także, że Skarżący na tym polu brał udział w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego, czego był, albo co najmniej powinien być świadomy. Zaznaczyć należało, że chociaż w treści zarzutów Skarżący wskazał szereg przepisów, których naruszenia - jego zdaniem - dopuścić się miały organy, to uzasadniając zarzuty zasadniczo nie powiązał prezentowanej argumentacji z konkretnymi przepisami. Jedynymi przepisami postępowania podatkowego wskazanymi wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uczynił art. 187 O.p. - bez podania jego jednostki redakcyjnej, oraz art. 124 i art. 190 § 2 O.p. (ten ostatni nie został podniesiony w petitum skargi kasacyjnej). Tymczasem przepisy wymienione w petitum skargi kasacyjnej dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego oraz prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, a zatem poszczególnym zarzutom należało przypisać właściwe, adekwatne do treści konkretnego przepisu, uzasadnienie. Argumentacja Skarżącego przedstawiona na poparcie omawianych zarzutów opierała się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych poprzez prezentowanie własnej oceny dowodów, wyrażonej uprzednio w skardze na decyzję Dyrektora IS i pomijaniu dowodów, które ocenę tę podważają. 2.6.4. Zarzutami powyższymi nie wzruszono skutecznie ustalenia, że spółki A. i P. nie prowadziły działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług budowlanych i w rezultacie nie wykonały tego rodzaju usług na rzecz Skarżącego. Skarżący podnosił, że zarzuca mu się jakoby "odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych prac przez podwykonawców, jak również to, że rzekomo wiedział łub przynajmniej powinien był wiedzieć, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie zarówno organy w sprawie, jak i WSA stwierdzają, że nie ulega wątpliwości, że prace budowlane uwidocznione na fakturach zostały wykonane a budynki i budowle zostały wybudowane i funkcjonują do dnia dzisiejszego. Stawia się przy tym hipotezę, jakoby prace budowlane objęte dokumentacją źródłową zostały wykonane nie przez podwykonawców, lecz przez pracowników Skarżącego" (s. 10 skargi kasacyjnej). W innym miejscu wywodził on, że "W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organów, przy aprobacie WSA, nie mamy z całą pewnością do czynienia z żadnym przestępstwem, o którym wiedział lub powinien wiedzieć Skarżący. Nie wystąpił więc powód odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie zostało to przez organy w sprawie udowodnione. Przeciwnie, okoliczności sprawy, a w tym w szczególności zeznania świadków potwierdzają coś zupełnie przeciwnego. O jakim przestępstwie można w ogóle mówić w sytuacji, gdy prace budowlane zostały wykonane, co potwierdzają stosowne dowody, w tym w szczególności protokoły zaawansowania wykonania robót, protokoły odbioru wykonanych robót oraz liczne i spójne zeznania świadków, w tym pracowników zatrudnionych u podwykonawców Skarżącego" (s. 11 skargi kasacyjnej). Następnie Skarżący wspomniał, że "Organy podatkowe I oraz II instancji, w uzasadnieniach swoich decyzji, jako podstawę prawną wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem, jak dowiodło przeprowadzone postępowanie w sprawie, co potwierdził Sąd pierwszej instancji, świadczone usługi w rzeczywistości miały miejsce. Organy podatkowe i Sąd nie podważają faktu, iż roboty budowlane zostały wykonane oraz że Skarżący dokonał zapłaty za ich wykonanie. Sąd pierwszej instancji uznał, iż z materiału zawartego w aktach sprawy wynika, że podwykonawcy nie mogli wykonać prac na rzecz Skarżącego, a ich działalność miała fikcyjny charakter" (s. 13 skargi kasacyjnej). 2.6.5. Powyższe twierdzenia dowodzą, że Skarżący buduje swoją argumentację w oparciu o błędne rozumienie stanu nierzeczywistego dokonywania czynności oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Należało zatem przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie występowały tzw. puste faktury, ale tylko pod względem podmiotowym (organy nie kwestionowały jako takiego wykonania usług budowlanych opisanych w fakturach). Pojęcie "pustych faktur" nie musi odnosić się wyłącznie do sytuacji nieistnienia w rzeczywistości towaru lub usługi ujmowanej w fakturach, czyli stanu, gdy faktury są zupełnie puste pod względem przedmiotowym (towaru lub usługi w ogóle nie ma i to na żadnym etapie transakcji wykazywanych fakturami - "obrót" istnieje tylko "na papierze" i sprowadza się do samych faktur mających go kreować). Owa "pustość" faktur występuje również wtedy, gdy wykazywane fakturami obrót towarem lub świadczenie usługi między konkretnymi podmiotami służą jedynie upozorowaniu rzeczywistych relacji gospodarczych w celu dokonania oszustwa podatkowego, a podmioty te z racji tylko pozorowania przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej nie władają towarami jak właściciel bądź z racji braku prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle albo w określonym obszarze nie mogą wykonać danej usługi. W takim przypadku towar jako taki, bądź zrealizowanie konkretnej czynności usługowej może faktycznie występować na którymś z etapów obrotu, czy w jego tle, na użytek właśnie wykazania i przekonania o istnieniu substratu materialnego opisanej fakturowo transakcji; ów towar czy usługa nie pełni jednak właściwej i rzeczywistej roli transakcyjnej w relacji podmiotów widniejących na fakturze, lecz stanowi tylko element mający uwiarygodniać specjalnie w ten sposób ukształtowany nielegalny proceder. Typowym tego przykładem jest tzw. obrót karuzelowy, w którym "wędrujący" albo nawet "stacjonujący" towar lub dokonanie konkretnej czynności w ramach "świadczonej usługi" ma sprawić wrażenie występowania normalnego handlu tym towarem lub wykonywaniem usług między poszczególnymi uczestnikami tego rodzaju obrotu. To samo może mieć miejsce w sytuacji, gdy towar sprzedaje lub usługę świadczy inny podmiot niż ten który jest podany w fakturze. Wówczas rolą towaru lub danej czynności usługowej jest wykreowanie specjalnego obrazu rzeczywistości, która ma przekonać, że stan ujmowany w wystawianych fakturach jest jej odzwierciedleniem: skoro bowiem istnieje przedmiot faktury, to stan taki winien wiarygodnym czynić również aspekt podmiotowy faktury. Takie proste i automatyczne wnioskowanie nie jest jednak uprawnione. W sytuacji zatem pojawienia się u organów podatkowych wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, zobowiązane są one w pierwszej kolejności do oceny, czy czynności dostawy towarów lub świadczenia usług - w rozumieniu przepisów o podatku VAT - realnie miały miejsce. Nie chodzi tu jednak o jakiekolwiek usługi lub dostawy towarów, ale te ujęte/wykazane w określonej relacji podmiotowej (zbywca-nabywca) na kwestionowanych fakturach, będące przy tym źródłem wystawienia owych dokumentów i zarazem przedmiotem zainteresowania organów z uwagi na upatrywane w nich przez podatnika prawo do odliczenia podatku. Wobec powyższego sporne w analizowanej sprawie usługi budowlane zostały uznane za nierzeczywiste nie dlatego, że ich w ogóle nie wykonano (tzn. że nie istniał ich rezultat w rzeczywistości gospodarczej, czyli nie powstały konkretne obiekty budowlane lub ich części), lecz z uwagi na fakt, że usługi tego rodzaju nie mogły zostać wykonane w ramach usług fakturowanych jako rzekomo nabyte od spółek A. i P.. Podmioty te, jako mające świadczyć wspomniane usługi, nie prowadziły bowiem w rzeczywistości działalności gospodarczej tego rodzaju. Zarówno organy obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowali realizacji określonych inwestycji, w tym ich elementów składowych, czyli powstania rezultatu wykonania spornych usług, lecz okoliczność ich wykonania przez podwykonawców wymienionych w fakturach. 2.6.6. Zarzuty Skarżącego odnośnie pominięcia dowodów w postaci nieuwzględnienia protokołów zaawansowania robót czy protokołów odbioru oraz wybiórczego rozpatrywania materiału dowodowego, opierające się na uwypuklaniu wyłącznie okoliczności na niekorzyść Strony, okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód taki jak np. fragment zeznań oderwany od całokształtu okoliczności sprawy. Rozważaniami swoimi organ musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Z normy tej wynika również, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Odmienna ocena Skarżącego nie mogła skutecznie podważyć tła faktycznego ustalonego w sprawie. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i innych przeprowadzonych dowodów, ustalono, że w odniesieniu do usług budowlanych podwykonawcy Skarżącego pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (s. 8 - 23 zaskarżonej decyzji). 2.6.7. O fikcyjności działalności spółki A. świadczyły m.in.: - szybka zmiana osób pełniących funkcje zarządcze oraz utrudniony lub wręcz niemożliwy kontakt z nimi, - wskazywanie adresu prowadzenia działalności gospodarczej, który okazuje się być adresem innej firmy lub osoby fizycznej albo pod adresem tym brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia takiej działalności (s. 9 zaskarżonej decyzji). Ponadto zeznania R. G. - prezesa zarządu A. wykazały, że nie posiadał on żadnej konkretnej wiedzy na temat działalności spółki i jej pracowników. Oprócz potwierdzenia wystawiania i podpisywania faktur VAT dla Skarżącej nie potrafił on odnieść się do żadnej kwestii związanej z pełnioną funkcją. Nie posiadał również jakichkolwiek informacji w zakresie najmowanego lokalu stanowiącego rzekomą siedzibę firmy. Bezpodstawne były twierdzenia Skarżącego odnośnie braku fikcyjności prowadzonej działalności w tym obszarze na skutek wykazania jego zdaniem w uzupełniającym postępowaniu dowodowym istnienia dokumentacji księgowo-kadrowej A., a także udziału A. D. w sprawach tej spółki. Zeznania świadków w uzupełniającym postępowaniu dowodowym doprowadziły organ do przeciwnych wniosków, które należało uznać za prawidłowe. Postępowanie to wykazało, że wszyscy przesłuchani pracownicy w 2013 r. byli zatrudnieni na umowę o pracę na stacji paliw we [...], jako kasjer-sprzedawca, zajmowali się też obsługą dystrybutorów, z wyjątkiem D. F., która była zatrudniona na umowę o dzieło i zajmowała się kadrami i płacami. Przesłuchani świadkowie zeznali, że przy podpisywaniu umowy nie było żadnej osoby ze spółki A., jak również, że w okresie ich zatrudnienia nie widzieli nikogo z tej spółki. Nie wiedzieli kto jest prezesem spółki i gdzie mieści się jej siedziba, czym ta spółka się zajmowała i jakim zapleczem magazynowym, sprzętowym i transportowym dysponowała. Z zeznań pracowników spółki A. nie wynikało, aby wykonywali oni jakiekolwiek roboty budowlane na rzecz Skarżącego. Ponadto zarówno Skarżący, jak i R. G. twierdzili, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT realizowała spółka A., nie pamiętając równocześnie jak doszło do nawiązania współpracy, kiedy, gdzie oraz z kim dokonywane były zasadnicze ustalenia w przedmiocie realizacji prac, rodzaju świadczonych usług, terminu ich wykonania, osób faktycznie je wykonujących, a także płatności. Odnośnie sprzętu wykorzystywanego do realizacji prac, prezes zarządu również nie udzielił wyczerpujących informacji (s. 12 i 13 zaskarżonej decyzji). Nieprzypadkowa w niniejszej sprawie była również rola A. D.. Zdaniem Skarżącego, kierowanie spółką należało właśnie do A. D., który czasami nieodpłatnie w ramach koleżeńskiej pomocy doradzał mu w sprawach firmowych, a czasami "załatwiał jakieś roboty" oraz "wypożyczał" spółce A. pracowników do robót budowlanych, nie pełniąc jednak w spółce żadnej konkretnej funkcji. Zeznania świadka w powyższym zakresie zostały słusznie uznane za niewiarygodne, albowiem są one niespójne, gdyż w grudniu 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w J. przesłuchiwany w charakterze strony R. G. oznajmił, że A. D. był pełnomocnikiem w spółce posiadającym stosowne pełnomocnictwo, którego jednak nie przedłożono, i brak było również odpowiedniego wpisu w tym zakresie w Krajowym Rejestrze Sądowym (s. 10 i 12 zaskarżonej decyzji). Rola A. D. w przedmiotowej sprawie rozciąga się także na ustalenia dotyczące drugiego z rzekomych podwykonawców Skarżącego, tj. spółki P.. Spółka ta nie posiadała siedziby i nie prowadziła pod adresem we [...] działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych, z dniem 15 lipca 2013 r. została wykreślona w rejestru podatników VAT, a w dniu 24 lipca 2014 r. wydano decyzję dotyczącą unieważnienia nadania tej spółce Numeru Identyfikacji Podatkowej. Udziałowcami spółki P. były spółki z o.o. [...], w których prokurentem był właśnie A. D., natomiast prezesem zarządu tych spółek oraz spółki P. był R. G. Jak ustalono spółki [...] również nie posiadały siedziby pod adresem wskazanym w KRS, a wszystkie powstały w październiku 2012 r. Nawiązanie kontaktu z prezesem zarządu powyższych spółek - R. G. okazało się niemożliwe (s. 14 i 15 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, wszelkimi sprawami dotyczącymi spółki P. miał zajmować się A. D., będący dyrektorem generalnym oraz prokurentem przedmiotowej spółki, której to prokury nigdy nie zgłoszono w KRS. Zgodnie z zeznaniami był on, obok prezesa zarządu, uprawniony do wystawiania i podpisywania wszelkich dokumentów, w tym faktur VAT i dowodów Kp., a także prowadził księgowość spółki. Zajmując się wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem spółki, nie potrafił jednak wskazać pracowników pracujących w prowadzonej przez siebie podmiocie, twierdził, że prace budowlane na rzecz Skarżącego zostały zrealizowane przez firmy podwykonawcze, których nazw nie potrafił wskazać, ani też okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy z nimi. Nie podał też żadnych konkretnych faktów odnośnie realizacji usług i robót budowlanych dla Skarżącego, wynikających z poszczególnych faktur, które okazywano mu po kolei. Twierdził, że wszystkie informacje wynikają z protokołu odbioru robót, zaś cała dokumentacja spółki P. znajduje się u R. Gotowały, z którym nie udało się nawiązać kontaktu (s. 16 i 17 zaskarżonej decyzji). Zeznania pracowników spółki P.: [...] były kolejnym dowodem na potwierdzenie fikcyjności prowadzonej działalności w obszarze usług budowlanych. Z zeznań tych wynikało, że poza ogólnikowym stwierdzeniem i wskazaniem wykonywania prac ogólnobudowlanych, pracownicy nie potrafili wskazać konkretnych prac budowlanych, jakie powinni byli wykonać w związku ze świadczeniem usług wskazanych na spornych fakturach, posiadali ogólną wiedzę na temat spółki, w której mieli być zatrudnieni, nie znali osób reprezentujących ich firmę, ani osób nią zarządzających, a ponadto wskazywali osobę Skarżącego (zatrudnionego ówcześnie w spółce P.) jako swojego szefa oraz jako osobę, która wypłacała im wynagrodzenie. Dopuszczalne były zatem wnioski organu, a także Sądu pierwszej instancji, że okoliczności te dowodzą, iż świadkowie byli zatrudnieni jedynie formalnie przez spółkę P., natomiast w rzeczywistości kluczowe decyzje podejmował Skarżący. Tym samym zasadne było uznanie, że wyżej wymienieni świadkowie nie świadczyli pracy w imieniu i na rachunek spółki P. (s. 17-21 zaskarżonej decyzji). Wszystkie powyżej poczynione ustalenia prowadzą do wniosku, że działalność spółek A. i P. w odniesieniu do wykazanych usług budowlanych była fikcyjna. Błędnie wskazana (niestniejąca siedziba), brak wiedzy o wykonywaniu tego rodzaju działalności osób zajmujących kluczowe stanowiska w firmie oraz utrudniony kontakt z nimi, nieznajomość przełożonych wśród pracowników, nieznajomość okoliczności nawiązania współpracy, powiązania osobowe między badanymi spółkami, z pewnością nie cechują podmiotów prowadzących rzeczywiście działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów autora skargi kasacyjnej w ww. zakresie, stwierdzić należało, że stanowią one tylko polemiką z oceną ustaleń organów, której dokonał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie dostarczyły one merytorycznie zasadnych argumentów mogących skutecznie podważyć prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Podkreślić trzeba, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma zostać zastosowana w danej sprawie. W kontrolowanej sprawie podatkowej organy bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów. Natomiast odmowa uwzględnienia dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej (dania im wiary) wynikała z faktu, że nie były one przekonujące dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. W tym kontekście nie można zarzucić naruszenia art. 187 § 1 O.p. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p., nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, natomiast niektóre z nich, właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i poczynionej we wzajemnym ich powiązaniu, ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mógł jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zarzucić organowi naruszenia art. 191 O.p. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że zasady postępowania dowodowego nie zostały naruszone. Nie doszło również do naruszenia art. 190 § 2 O.p. w odniesieniu do przesłuchania M. O. w dniu 16 lutego 2016 r. Odnotowanie w protokole, że świadek ten przy odpowiedzi na zadawane pytanie dodatkowo korzystał z wcześniej sporządzonych notatek, jako zgodne ze stanem rzeczywistym (co przyznaje autor skargi kasacyjnej) nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. Z kolei skierowane do Strony, która uczestniczyła przy przesłuchaniu wspomnianego świadka, pouczenie, że "to inspektor zadaje pytania", zostało w skardze kasacyjnej wadliwie zinterpretowane i oderwane od całościowego przebiegu czynności przesłuchania. Otóż zostało ono wyrażone przez pracownika organu po zadaniu świadkowi pytania: proszę szczegółowo opisać jakie prace budowlane i na których obiektach w 2013 r. nadzorował Pan jako pracownik firmy "E.", w sytuacji, gdy Strona zaczęła przeszkadzać w przesłuchaniu naprowadzając świadka na odpowiedzi (s. 22 zaskarżonej decyzji). Stwierdzenie więc, że "to inspektor zadaje pytania, a świadek na pytanie odpowiada" zmierzało do wskazania, że po zadanym przez inspektora pytaniu wypowiada się w jego przedmiocie świadek, bez czyjejkolwiek ingerencji, w tym również Strony uczestniczącej w przesłuchaniu. Konstatacja tego rodzaju nie oznaczała, wbrew temu co zasugerowano w skardze kasacyjnej, że w ten sposób Stronie odmówiono możliwości zadawania pytań świadkowi, czy złożenia dodatkowych wyjaśnień. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał przy tym i nie podnosił, aby doszło do tego, że zadał świadkowi jakiekolwiek pytanie, którego nie zaprotokołowano, albo, że uchylono zadane przez niego pytanie pozbawiając możliwości udzielenia na nie odpowiedzi przez świadka. Nie doszło zatem do naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchaniu M. O. 2.6.8. Problematyka ustalania stanu świadomości podatnika co do podmiotu -kontrahenta lub przedmiotu dokonanych transakcji (do tego pierwszego aspektu nawiązano w zarzutach skargi kasacyjnej) nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał wskazał w nim, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 TSUE przyjął, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Odnosząc się do kwestii pozostawania w dobrej wierze przez podatnika, należało przyjrzeć się roli pełnionej przez Skarżącego w spółce P.. Skarżący zeznał, że był on zatrudniony przez A. D. w tej spółce na stanowisku dyrektora lub menadżera projektu (nie pamiętał dokładnie na jakim stanowisku). Skarżący miał zajmować się nadzorowaniem pracowników spółki, pilnowaniem dokumentacji osobowej, listy płac, listy obecności itp. na budowie, za co pobierał wynagrodzenie w kwocie około 5.000 zł miesięcznie i pracował w spółce przez cały 2013 r. i 2014 r. Nigdy nie był w siedzibie spółki i nie wiedział gdzie dokładnie się ona mieściła oraz jakim zapleczem magazynowym i sprzętowym ona dysponowała. Nie wiedział też czym zajmował się prezes zarządu spółki, która przecież według faktur miała być wykonawcą prac budowlanych dla jego firmy. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów spółka P. wystawiała faktury dla Skarżącego za usługi budowlane, jednak w dokumentach księgowych spółki stwierdzono faktury wystawione na te same roboty przez podwykonawców, którymi były firmy A. (prace przy ...) oraz [...]. Spółki A. oraz D. (w której jedynym udziałowcem był A. D.) nie zrealizowały tych prac (s. 21 i 22 zaskarżonej decyzji, s. 24 i 25 decyzji organu pierwszej instancji). Nie sposób uznać, że powyższe okoliczności nie powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości u podmiotu działającego w dobrej wierze, mającego rzekomo pozostawać w nieświadomości co do nierzetelności swojego kontrahenta. Skarżący tym bardziej działając w strukturze (będąc zatrudnionym) podmiotu, który pozorował tylko wykonywanie działalności usługodawczej o charakterze budowlanym, nie mógł nie zauważać faktycznego zakresu działania tego podmiotu. Będąc zatrudnionym w spółce P. na kierowniczym stanowisku miał sposobność uzyskania wystarczającej wiedzy na temat jej "działalności", a raczej na temat okoliczności świadczących o braku jej prowadzenia w aspekcie zwłaszcza budowalnym, takich jak: celowe powoływanie na stanowisko prezesa zarządu osób, z którymi utrudniony jest kontakt, powiązania osobowe, tj. rola A. D. powiązanego ze spółkami czy to jako prokurent, udziałowiec lub udzielający rad dla ich zarządów. Co więcej, Skarżący, zatrudniony ówcześnie w spółce P., wypłacał wynagrodzenie pracownikom tej spółki, co świadczyło o tym, że w rzeczywistości nie byli to jej pracownicy, lecz osoby zatrudnione przez Skarżącego, o czym również nie mógł on nie wiedzieć. Mimo to Skarżący przyjmował i wprowadzał do rozliczenia faktury pochodzące od tych podmiotów, a zatem brał udział w nielegalnym procederze bez zachowania elementów charakterystycznych dla podmiotów działających w dobrej wierze. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności w sposób wystarczający dowodziły, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w czynnościach nielegalnych mających na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT. Szersze badanie dobrej wiary podatnika w rozpoznanej sprawie było zbędne. W obliczu prawidłowo dokonanych ustaleń, które potwierdziły, że usługi pochodzące z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca w aspekcie podmiotowym (nie wykonały ich spółki widniejące w fakturach), a podatnik wiedział albo powinien był o tym wiedzieć, to powoływanie się na zachowanie dobrej wiary było nieuzasadnione. 2.7. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 2.6 ppkt 2.6.1-2.6.8 tego uzasadnienia), za bezzasadne należało uznać podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). W ustalonych okolicznościach faktycznych Skarżący nie nabywał od swoich kontrahentów - spółek A. i P. - usług budowlanych, albowiem podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w takim zakresie i nie były one zdolne ich świadczyć. Z tych powodów prawidłowe było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia usług od wyżej wymienionych, rzekomych podwykonawców usług budowlanych. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną (pismo procesowe z dnia 28 marca 2018 r. nadano po upływie terminu właściwego dla tego rodzaju czynności); - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska