I FSK 826/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 633/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 633/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi G. Sp. z o. o. w Poznaniu (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 lipca 2020 r., nr 3001-IOV1.4103.31.2020 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS) oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony 100 zł tytułem wpisu od skargi. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było przedłużenie Spółce terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za wrzesień 2018 r. W tym zakresie Organ I instancji dokonał modyfikacji ustawowego terminu, w którym Podatnik powinien był uzyskać zwrot podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował zaś to rozstrzygnięcie i w konsekwencji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę Podatnika uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Stało się tak, ponieważ przyjęto, że skoro nie było skuteczne wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, także kolejna modyfikacja w tym względzie była wadliwa, ponieważ upłynął termin zwrotu, wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej na ten judykat Podatnik wniósł o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2) zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; 3) oddalenie skargi kasacyjnej, jeśli nastąpi ono na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wskazano w skardze kasacyjnej, względy ekonomii procesowej nakazują w takiej sytuacji utrzymać zaskarżone orzeczenie w mocy. To zaś pozwala na uniknięcie czasochłonnego i kosztownego ponownego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, które zakończyłoby się wydaniem wyroku o takiej samej treści, a o zmienionym uzasadnieniu. Jednocześnie wyartykułowano, że w sytuacji dokonania oceny prawnej, wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku oddalającym skargę kasacyjną w zakresie właściwości miejscowej organu I instancji, stają się wiążące dla organów administracji publicznej, których działanie było przedmiotem postępowania. Dzięki temu wyrok Sądu I instancji mimo swojej prawomocności jedynie w ograniczonym zakresie będzie wpływać na przebieg dalszego postępowania, w którym pierwszeństwo zyska wykładnia przepisów dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący sformułował następujące zarzuty kasacyjne: 1. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 1) art. 12a § 2, 12a § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a). Zdaniem Strony nastąpiło to w wyniku nieudostępnienia akt sprawy w całości, jako że wywiedziono nową normę prawną, niemającą odzwierciedlenia w przepisach prawa, pozwalającą dzielić akta sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne". Jak podkreślił Skarżący, w ten sposób zróżnicowano zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA, czy są to akta papierowe okazywane w czytelni Sądu; 2) art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1500 - zwanej dalej ustawą o KRS) oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 – dalej określanej jako k.s.h. w zw. z art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT-R, NIP-8, wydanie potwierdzenia VAT UE i złożone pliki JPK) i przyjęciu, że zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w dniu podjęcia uchwały w tym zakresie; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z obrazą: 1) art. 12a § 2, 12a § 5 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nieudostępnienie akt sprawy, co uniemożliwiło mu realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym w przekonaniu Strony, uniemożliwiono jej również weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważania ustaleń dokonanych przez organ administracji. W następstwie tego doszło zaś do stwierdzenia poprawności właściwości miejscowej Organu I instancji, jak i – jak to ujęto - odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków, jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19; 2) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów w zakresie postanowienia wydanego przez Organ II instancji. Stwierdzono w nim, że zmiana właściwości miejscowej Organu I instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS. Miało to istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania właściwości miejscowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej materii w sposób wyczerpujący; 3) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu i nierozpoznanie istoty sprawy. Tymczasem taki brak stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że zmiana właściwości miejscowej Organu I instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS. Miało to istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania kwestii właściwości miejscowej, a Sąd I instancji nie odniósł się do tej materii w sposób wyczerpujący; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie argumentacji o błędnej właściwości miejscowej Organu I instancji, z uwagi na fakt, że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., a także art. 187 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. - polegające na braku stwierdzenia nieważności postanowienia Organu I instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b) O.p. Zdaniem Skarżącego polegało ono na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. – poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej Organu I instancji, a także nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego; 8) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Strony polegało ono na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo jej niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana właściwości miejscowej Organu I instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) rozpoznane sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zasadniczymi kwestiami, które w przedmiotowej sprawie zdeterminowały spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego były zagadnienia właściwości organu podatkowego, który orzekał w pierwszej instancji, a także materia prawidłowości upoważnienia pracownika danej jednostki organizacyjnej przez organ podatkowy do załatwienia sprawy w jego imieniu, w tym do wydania decyzji. Na to nakładała się jeszcze kwestia prawidłowości udostępnienia Podatnikowi akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wszystkie te zagadnienia zaistniały zaś na tle niezgodności stanowisk, dającej się zauważyć w relacjach pomiędzy Stroną oraz organami podatkowymi co do prawidłowości przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W tym kontekście godzi się odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę Podatnika uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ przyjęto, że skoro nie było skuteczne wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, także kolejna modyfikacja w tym względzie była wadliwa, ponieważ upłynął termin zwrotu, wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd I instancji wyartykułował, że organ podatkowy będzie obowiązany uwzględnić, iż nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Przedstawiona okoliczność ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym z obrotu prawnego wyeliminowano nie tylko rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ale i postanowienie Organu I instancji. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonaną przez siebie oceną prawną, a także wskazaniami co do prawidłowości wcześniejszej modyfikacji daty zwrotu oraz oddziaływania tej okoliczności na kolejne przedłużenie związał nie tylko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ale i NUS. Odnosząc się do materii udostępniania Stronie w całości akt sprawy godzi się podnieść następujące kwestie. Zgodnie z art. 12a § 1 P.p.s.a. akta tworzy się dla każdej sprawy z zakresu wskazanego w art. 1 tej samej ustawy, przy czym mają one postać elektroniczną lub papierową. Akta w postaci elektronicznej są przy tym przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (por. art. 12a § 2 P.p.s.a.). Z kolei akta w postaci papierowej są przetwarzane w tej postaci oraz z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (por. art. 12a § 3 P.p.s.a.). Tak rozumiane akta, jeżeli mają one postać elektroniczną, Sąd udostępnia stronom w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019r. poz. 700, 730, 848 i 1590). Normatywną podstawą ku temu jest art. 12a § 5 P.p.s.a. W nawiązaniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że akta administracyjne, przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miały postać papierową. Tym samym Sąd pierwszej instancji był władny udostępnić je Stronie jedynie w formie papierowej. Innej postaci ta dokumentacja bowiem nie posiadała. Przechodząc do kwestii właściwości organu podatkowego godzi się odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze trafnie skonstatował, iż nie może być mowy o wydaniu postanowienia nieostatecznego przez organ podatkowy miejscowo niewłaściwy w sprawie. Skoro bowiem jeszcze 13 października 2014 r. Spółka dokonała wpisu do KRS, wskazując adres siedziby [...], a następnie wpisem do KRS z 17 października 2018 r. wykreśliła wskazany adres i podała jako adres siedziby jedynie miasto Poznań, miejscowo właściwym dla niej organem pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce. Zgodnie bowiem z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tej ustawy. Ponadto Podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu zmiany swojego adresu, honorując dyspozycję art. 96 ust. 12 u.p.t.u. i w oparciu o nią, modyfikując dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym. Tym samym utwierdził on administrację podatkową w przekonaniu, że adresem jego siedziby nadal pozostaje [...]. W konsekwencji należy przyjąć, że właściwość miejscowa naczelnika urzędu skarbowego nie uległa zmianie, a do orzekania w sprawie właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce. Dlatego nie zasługują na uznanie wszelkie te zarzuty skargi kasacyjnej, w których Podatnik podnosi kwestię naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego oraz akcentuje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4, a także art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. Wbrew obiekcjom Strony, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala rozeznać sposób rozumowania Sądu I instancji oraz jego argumentację, która doprowadziła do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Nie sposób też przyjąć, że Sąd I instancji pominął inne naruszenia prawa będące udziałem organów podatkowych. Tym samym nie uchybiono art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano przez wzgląd na brak ku temu podstaw w art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak