I FSK 825/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 707/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od C. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 707/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 21 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT – 7 za sierpień 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organy nie naruszyły także reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ponadto, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 1.1. art. 12a § 2, art. 12a § 5 p.p.s.a. w wyniku nie udostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu; 1.2. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 64 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało brakiem stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie uznania prawa do wydawania postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2018 r. po zakończeniu kontroli podatkowej; 1.3. art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kontroli wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za sierpień 2018 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, albowiem zdaniem kasatora organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby na wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona. Organ pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów kasatora, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń. Pozbawił tym samym Stronę prawa do obrony, mimo iż organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu; 1.4 art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu pierwszej instancji czym wzbudził w kasatorze uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Kasator wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnik US i Dyrektor lAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne, co prowadzi do skutku, gdzie ten sam organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie; 1.5 art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego; 1.6 art.194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez kasatora w zażaleniu; 1.7 art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], bowiem brak jest odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika Działu J. M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania; 1.8 art. 283 § 2 w zw. art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak weryfikacji faktu, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 11 kwietnia 2019 r. nie posiadające terminu przewidywanego jej zakończenia upoważnia organ pierwszej instancji do prowadzenia tych czynności i tym samym legitymizuje prawo do wydawania postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. i stanowi podstawę do przeprowadzenia kontroli. 1.9. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. Zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, która umożliwia wstrzymanie wypłaty zwrotu podatku VAT za okres prawidłowo rozliczony tylko dlatego, że organ pierwszej instancji ma wątpliwości co do innego okresu rozliczeniowego. Wprowadzając tym samym zasadę prewencyjnego wstrzymania zwrotu podatku poza normą prawną. Nieuznaniu wyników kontroli podatkowej, która nie stwierdziła nieprawidłowości za okres sierpień 2018 r., a tym samym wszystkie przesłanki o prawidłowości dokonanego rozliczenia zostały wyjaśnione; 1.10. art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: p.p.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie faktu, że organ działał z brakiem poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16; 1.11. art. 10. 1. i art. 11.1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16; 1.12. art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd pierwszej instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 2.1. art. 12a § 2, art. 12a § 5 p.p.s.a., w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym Skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważać ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez WSA w Poznaniu, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19; 2.2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez: 2.2.1. niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że zmiana właściwości miejscowej organu pierwszej instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania właściwości miejscowej, a do czego Sąd instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący; 2.2.2. bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie oraz poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy i orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu wynikającego z akt sprawy, iż doręczenie postanowień do kasatora następowało po wyekspirowaniu terminu zwrotu, po terminie wyekspirowania obowiązku realizacji czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot nadpłaty podatku VAT nie wywołuje skutków prawnych wobec kasatora; 2.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 274b Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydane przez organ było również skuteczne w wyniku doręczenia postanowienia wcześniejszych po wyekspirowaniu terminu zwrotu podatku VAT; 2.4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nastąpiło to z chwilą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie z chwilą jego doręczenia do kasatora. Tym samym zostały one wprowadzone do obiegu prawnego zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo że Naczelnik US utracił prawo do ich wydawania; 2.5. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez: 2.5.1 niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu nieuznania wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r., gdyż doręczenia postanowienie nr [...] z dnia 13 stycznia 2020 r. nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia 20 stycznia 2020 r., doręczonego dopiero 4 marca 2020 r., gdy organ sam stwierdził w wyniku kontroli podatkowej poprawność rozliczenia. Dnia 2 marca 2020 r. DlAS uchylił w całości decyzję Naczelnika US [...] za grudzień 2017 r. 2.5.2 nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, na niekompletnym materiale dowodowym; 2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne niezwrócenie Stronie nadwyżki podatku za sierpień 2018 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej; 2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 274b ustawy o VAT poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności: 2.7.1. jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu, że sam fakt niezaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia postanowień po terminie wyekspirowania zwrotu nadwyżki podatku VAT; 2.7.2. niewyjaśnienie nieuznania wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r., gdyż doręczenie postanowienia nr [...] z dnia 13 stycznia 2020 r. nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia 20 stycznia 2020 r., doręczonego dopiero 4 marca 2020 r., gdy organ sam stwierdził w wyniku kontroli podatkowej poprawność rozliczenia. Dnia 2 marca 2020 r. DlAS uchylił w całości decyzję Naczelnika US [...] za grudzień 2017 r.; 2.7.3. nieuznaniu faktu, że kontrola podatkowa zakończyła się dnia 17 listopada 2019r., a postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT zostało wydane dnia 13 stycznia 2020 r. bez prowadzenia czynności weryfikacyjnych przez organ pierwszej instancji. Kasator miała więc prawo domniemać, że w związku z faktem, że w ramach kontroli podatkowej organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości, dojdzie do dokonania zwrotu podatku; 2.7.4. nieuznaniu wyniku kontroli podatkowej, bowiem zakończona kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości za sierpień 2018 r., tym samym wszystkie przesłanki o prawidłowości dokonanego rozliczenia zostały wyjaśnione; 2.7.5. wywodzenie normy prawnej, która umożliwia wstrzymanie zwrotu podatku VAT za okres prawidłowo rozliczony, tylko dlatego, że organ pierwszej instancji ma wątpliwości co do innego okresu rozliczeniowego, wprowadzając zasadę prewencyjnego wstrzymania zwrotu podatku poza normą prawną; 2.7.6. wywiedzenie wniosku, że organ pierwszej instancji może wstrzymać zwrot podatku VAT opierając się na nienależycie udowodnionych przesłankach i braku należytego uzasadnienia swojego stanowiska; 2.7.7. uznanie, że niedookreślona wątpliwość organu pierwszej instancji ma prymat nad prawem własności kasatora w świetle orzecznictwa TSUE, mimo że nie stwierdzono nieprawidłowości; 2.7.8. pominięciu orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny; 2.7.9. pominięciu stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być podatkiem neutralnym; 2.7.10. orzeczenie przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. - mimo że termin zwrotu podatku upłynął dnia 30 stycznia 2020 r., więc nie było czego już przedłużać; 2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła przez Naczelnika US utrata prawa w zakresie wydawani kolejnych postanowień w zakresie przedłożenia terminu zwrotu nadpłaty podatku VAT w wyniku wyekspirowania terminu materialnoprawnego; 2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu; 2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w art. 274b § 1, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że organy skarbowe mogą wprowadzać do obiegu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT mimo że termin ten wyekspirował, a przepisy prawa nie umożliwiają wprowadzania kolejnych, naprawiających ten fakt postanowień; 2.11. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na nie stwierdzeniu nieważności postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia; 2.12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzających postanowień organu pierwszej instancji; 2.13. art. 151, art. 149 § 1 pkt 1 i 3, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 274b § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada nadal prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r., pomimo, iż do obiegu prawnego nie wprowadził postanowień w odpowiednim terminie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a tym samym uchylenie postanowienia organu drugiej instancji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona wniosła także o zobowiązanie organu do przedłożenia do akt sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Wskazać także należało, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 12a § 2 i § 5 p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatruje w nieudostępnieniu jej akt sprawy w całości. Jej zdaniem, Sąd wywiódł nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu. Przepis art. 12a § 1 p.p.s.a. przewiduje, iż dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 p.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie z art. 12a § 5 p.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019r. poz. 700, 730, 848 i 1590). Z cytowanych przepisów wynika zatem, że akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej, jak i w postaci elektronicznej. Przy tym co do zasady dotyczy to akt sądowych. Sposób udostępniania tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Oczywistym jest, że akta prowadzone w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA. W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne, przekazane przez organ drugiej instancji miały postać papierową. Zatem Sąd pierwszej instancji mógł udostępnić te akta stronie postępowania jedynie w formie papierowej, gdyż w innej formie akta te nie występowały. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12a § 2 i art. 12a § 5 p.p.s.a. nie mógł być skuteczny. 3.4. Zasadnicza kwestia poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2020 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 stycznia 2020 r., którym przedłużono Stronie termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. do dnia 31 marca 2020 r. Mając tak zakreślone granice rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, że podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, dotyczące tej kwestii, nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżone postanowienie, organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie. W zarzutach skargi kasacyjnej i uzasadnieniu powołanym na ich poparcie Skarżąca argumentowała, że: "Sąd I instancji nie poddał kontroli stanowiska Dyrektor IAS, który nie wskazał jakie przesłanki wykazał w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US. Przepis mówi jasno, jedynie w sytuacji". Organy skarbowe potwierdził jednak, że rozliczenie za okres sierpień 2018 r. zostało przeprowadzone poprawnie więc nie mogą występować przesłanki do jego wstrzymania. Próba prewencyjnego wstrzymywania zwrotu podatku, również nie ma odzwierciedlenia w obecnych przepisach prawa podatkowego" (str. [...] skargi kasacyjnej). W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest jednak wskazanie w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione. W odpowiedzi na podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikały przyczyny, które uzasadniały zatrzymanie kwoty deklarowanej przez Skarżącą do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz potrzeby weryfikacji tego zwrotu. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji o konieczności dodatkowej weryfikacji świadczyło to, że Skarżąca w całym swoim okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży wyłącznie usług niematerialnych, wykazując przy tym bardzo duże kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów realizowanych wyłącznie od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Sąd słusznie zauważył także, że wprawdzie kontrola podatkowa za sierpień 2018 r. zakończyła się w dniu 18 listopada 2019 r., ale w aktach kontroli znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 września 2019 r. określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 200.783,00 zł, podczas gdy Skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 325,00 zł. Powyższe skutkuje zmianą rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym za sierpień 2018 r. i obligowało organy do wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okres. Lektura uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie. Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji rozliczenia podatkowego Skarżącej za grudzień 2017 r. mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku za sierpień 2018 r., pomimo nie stwierdzenia przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za ten okres. Ta okoliczność uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji organ ma prawo do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania, a więc też takimi, które wystąpiły w poprzednich okresach rozliczeniowych i wymagają weryfikacji organu podatkowego, a jednocześnie mogą mieć wpływ na rozliczenie następujących po nim okresów rozliczeniowych. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy dotyczący rozliczenia podatku VAT Skarżącej za grudzień 2017r., którym dysponowały organy podatkowe, uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku Stronie za sierpień 2018 r. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, że od momentu złożenia deklaracji rozliczeniowej przez Skarżącą za sierpień 2018 r. do momentu dokonania wnioskowanego przez nią zwrotu organ podatkowy cały czas weryfikuje prawidłowość tego zwrotu w ramach czynności sprawdzających. Natomiast sama weryfikacja może odbywać się w ramach różnych procedur, wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w uzasadnieniu której podkreślono, że "nie można zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia, działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Jak trafnie zauważono, uzasadniając pytanie prawne, wprowadzone od 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza o istnieniu takiej zależności, wręcz przeciwnie - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania. Przede wszystkim przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających". W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. przyjmując, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 p.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w sprawach mających za przedmiot kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2022 r., I FSK 2469/21). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły, powołując się na konkretne okoliczności, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. 3.6. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienia wydane przez organ w postępowaniach w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT, jako wadliwie doręczone, nie mogły wywołać skutku w postaci przedłużenia zwrotu podatku VAT w tej sprawie. Przede wszystkim autor kasacji nie wskazuje, do jakich konkretnie postanowień, wydanych w jakich – konkretnie – postępowaniach, odnoszą się powyższe zarzuty oraz ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Są to więc uwagi natury ogólnej, wyrażające poglądy autora kasacji we wskazanej w nich kwestii, nie odnoszące się wprost do niniejszej sprawy, będącej przedmiotem kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro, jak wskazano, cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie DIAS z dnia 21 września 2020 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały zaś odrębnemu zaskarżeniu. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rację należy więc przyznać WSA, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być wyłącznie objęte: postanowienie organu drugiej instancji z dnia 21 września 2020 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 stycznia 2020 r., które zostało doręczone dnia 20 stycznia 2020 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin na dokonanie tej czynności upływał 31 stycznia 2020 r. (k. [...] akt administracyjnych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1826/19 przepis art. 135 p.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 64 Konstytucji RP, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219, art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP, art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 9 p.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 10. 1. i art. 11.1 Prawa przedsiębiorców, art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., a także naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 1 i 3, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 274b § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. 3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z innymi licznymi przepisami Ordynacji podatkowej i stosownymi przepisami p.p.s.a. ( w tym w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Do naruszenia przedmiotowego przepisu miało dojść poprzez nie ujawnienie w toku prowadzonego postępowania stosownych upoważnień dla: D. S., M. T., J. M. oraz S. B. Powyższe powoduje, zdaniem autora skargi kasacyjnej, domniemanie, iż osoby te nie były należycie umocowane, przy czym w kasacji nie wskazano szczegółowo do jakich czynności osoby te nie zostały upoważnione. Powyższe jednak powoduje, zdaniem kasatora, że wydane w niniejszej sprawie postanowienia objęte są sankcją nieważności. Ponadto kasator podnosi, że upoważnienie dla ww. osób zostały sporządzone w sposób wadliwy, tj. w sposób nie spełniający standardów prawnych wynikających ze wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwa (str. [...] skargi kasacyjnej). Tak sformułowany i uzasadniony zarzut wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez umocowaną osobę oraz było prowadzone przez osobę upoważnioną. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Oceniając zaś stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do prowadzenia postępowania odwoławczego i podpisania postanowienia z dnia 21 września 2020 r. przez osoby uprawnione, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu. Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. Przede wszystkim wskazać należy, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1154/16, oraz z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1835/15). Dla oceny legalności wydanego w sprawie postanowienia organu drugiej instancji najistotniejszy jest fakt, że - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej - postanowienie to zostało podpisane przez umocowaną do tego osobę. Zostało ono podpisane z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przez Kierownika Działu – Pana J. M. Do odpowiedzi na wezwanie WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I FSK 121/22 (k. [...] tom [...] akt sądowych, znanych NSA z urzędu) organ załączył upoważnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, z którego wynika uprawnienie dla Pana J. M. – Kierownika [...] Działu [...] w Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu m.in. pism i postanowień w toku postępowania. W świetle tych dokumentów oczywistym jest, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2020 r. podpisała osoba uprawniona. Realizując uprawnienie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organy podatkowe, dokonują przedłużenia zwrotu podatku VAT wydając w tym zakresie postanowienie. Tym samym postanowienie DIAS zostało wydane i podpisane przez upoważnioną do tego osobę, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej upoważnienia. Natomiast stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie zostało wsparte argumentacją, mającą na celu wykazanie, że wskazywane przez kasatora wady upoważnień miały istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Jak już była o tym mowa na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i obowiązkiem jej autora jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1749/15). Podnoszony brak upoważnienia dla M. T., D. S. i S. B. nie został powiązany z okolicznościami niniejszej sprawy tudzież z wydanymi w niej rozstrzygnięciami organów podatkowych. Autor kasacji nie przedstawił w tym zakresie żadnej konkretnej argumentacji, poza wywodami natury ogólnej wspartymi orzecznictwem sądów administracyjnych. W takiej sytuacji należało stwierdzić, że zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w powyższym zakresie za niezasadne, w tym także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 143 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 3.8. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. będącego "częścią składową" licznych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że Skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w istotnych – jej zdaniem – wadach uzasadnienia: lakonicznym odniesieniu się do argumentacji skargi, a także pominięciu wielu istotnych lub kluczowych argumentów Strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował stanowisko organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów Strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ w sprawie objętej skargą do tego sądu. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie miał obowiązku prowadzenia kolejnego postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, ale miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania i zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy w kontrolowanym postepowaniu, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Temu obowiązkowi WSA w Poznaniu sprostał. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przedstawił obszerne rozważania natury ogólnej, dotyczące gwarancyjnego charakteru art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz nieprawidłowej praktyki organów podatkowych dotyczącej przedłużania terminów zwrotów podatku VAT i nie przestrzegania reguł określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej, nie wymienił jednak konkretnie do jakich kluczowych argumentów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest dokładnego wskazania wspomnianych argumentów. Strona wyraźnie akcentuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie koresponduje z jej oczekiwaniami. Tak zredagowany zarzut nie mógł w związku z tym przynieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. 3.9. Pozostała argumentacja skargi kasacyjnej, sformułowana w sposób ogólnikowy i mająca jedynie charakter polemiki z ustaleniami i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bądź nie dotycząca sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia (m.in. w kwestii zmiany właściwości miejscowej organu pierwszej instancji na podstawie wpisu w KRS czy doręczenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, które nie podlegały kontroli sądu w tym postępowaniu), jako nie odnosząca się do istoty niniejszej sprawy, nie podważyła prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA