I FSK 822/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 358/17 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r. nr 0601-PT-1.4213.209.2016.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 358/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącego w VAT było uznanie przez organy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieprawidłowo ewidencjonował on sprzedaż maszyn rolniczych, zaniżając wartość obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw tych maszyn. Ustalenie to skutkowało nieuznaniem rejestru dostaw za dowód w sprawie, oszacowaniem podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży i określeniem skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, gdyż nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu wymagającym uchylenia decyzji organów obu instancji. 1.4. W pierwszej kolejności sąd zbadał prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad z art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), jak też powołanych przez skarżącego w skardze przepisów Konstytucji RP. Sąd zaznaczył m.in., że organy udzielały skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień, w tym co do przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy wielokrotnie podkreślały, że podstawą przyjęcia liczby sprzedanych kombajnów i sposobu ich wyceny były wyjaśnienia skarżącego z dnia 2 i 20 lipca 2015 r. oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. Organy odniosły się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym szczegółowo do wyjaśnień i twierdzeń skarżącego składanych na różnych etapach postępowania podatkowego. Skarżący w istocie domaga się, by organy uznały za niebyłe jego wyjaśnienia z dnia 2 i 20 lipca 2015 r. oraz z dnia 29 stycznia 2016 r., tym samym oczekując rozpatrzenia sprawy w sposób wybiórczy, co stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 180 § 1 o.p. Sąd za logiczny uznał argument organu, że zmiana twierdzeń skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego spowodowana była jedynie zamiarem polepszenia swojej sytuacji, skarżący znał już bowiem stanowisko organu pierwszej instancji i miał świadomość konsekwencji prawnych poprzednio składanych wyjaśnień. W takiej sytuacji sąd nie zgodził się ze skarżącym, że organy negowały jego wyjaśnienia dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn rolniczych – opierając się właśnie o te wyjaśnienia organ pierwszej instancji przyjął w przypadku 19 maszyn średnią cenę sprzedaży brutto w wysokości 3 900 zł. Zastosowanie średniej ceny sprzedaży sąd uznał za prawidłowe, gdyż pozwoliło ono maksymalnie zbliżyć rezultat oszacowania do wartości rzeczywistych. Według sądu prawidłowo przy tym organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustaleniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania nie zastosował ceny średnioważonej brutto ze względu na nieznany stan techniczny maszyn sprzedawanych przez skarżącego (i tych, których sprzedaż była zaewidencjonowana, i tych sprzedanych poza ewidencją). W takiej sytuacji zastosowana została średnia cena wskazana przez skarżącego, jako wartość najniższa, co skutkowało najkorzystniejszym dla skarżącego wymiarem podatku. W całości zostały uwzględnione wyjaśnienia skarżącego co do liczby maszyn niewykazanych w rejestrach sprzedaży, jak i liczby maszyn, których części zostały wykorzystane do remontu innych maszyn. Również wyjaśnienia i zastrzeżenia co do stanu technicznego kupowanych kombajnów zostały uwzględnione. Nie zostały natomiast uwzględnione wyjaśnienia skarżącego o zastosowanej marży 10,14% do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu – sąd zaznaczył, że w przypadku maszyn, których sprzedaż została zaewidencjonowana, realna marża była zdecydowanie wyższa, wielokrotnie wynosząc ponad 200%. Z tego względu właściwie według sądu przyjęto parametry wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie oświadczenia skarżącego, w wartościach brutto, jako korzystniejszych. W przypadku pozostałych 4 maszyn organ odwoławczy zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na treść art. 23 § 2 pkt 2 o.p., przyjmując ceny sprzedanych maszyn rolniczych w wysokości wskazanej przez skarżącego w wyjaśnieniach. 1.5. Odnosząc się do treści wyjaśnień złożonych przez skarżącego w piśmie z dnia 26 listopada 2016 r. sąd za trafne uznał stanowisko organu, który nie dał wiary oświadczeniom z tego pisma o rozebraniu kombajnów na części, sprzecznym z wcześniej (wielokrotnie) prezentowanym stanowiskiem o ich sprzedaży. Na zmianę ustaleń w tym względzie nie mogły zdaniem sądu wpłynąć zdjęcia wybrakowanych kombajnów i części z rozebranych maszyn rolniczych, na które powołuje się skarżący w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r., a to z uwagi na lakoniczne opisy zdjęć, niepozwalające na stwierdzenie, czy przedstawiają sporne maszyny rolnicze. 1.6. Sąd zgodził się z organami, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i zbędne było przeprowadzenie dalszych dowodów, w tym z opinii biegłego. Sugerowane w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 4 października 2017 r. przeprowadzenie tego dowodu, mającego ustalić stan techniczny przedmiotowych maszyn rolniczych, byłoby niemożliwe choćby z uwagi na ich brak w dyspozycji skarżącego lub organu podatkowego, a także z uwagi na upływ czasu. 1.7. Sąd podkreślił, że w sprawie nie było sporu co do prawa, a skarżący, jako dysponent wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stosownie pouczany o przysługujących mu uprawnieniach, był jedynie zobowiązany do rzetelnego wyjaśnienia przebiegu prowadzonych transakcji gospodarczych w kontekście stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w ewidencji sprzedaży. 1.8. Podsumowując swój wywód w tym zakresie sąd podzielił stanowisko organów o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu sprzedaży maszyn rolniczych w grudniu 2011 r. i za prawidłowe uznał dokonanie zmiany rozliczenia VAT skarżącego za ten miesiąc. Według sądu organy działały zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a wydane decyzje prawidłowo uwzględniają art. 193 § 4 i art. 23 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). 1.9. Odnosząc się do kwestii wydania zaskarżonej decyzji po terminie z art. 139 § 3 o.p., sąd stwierdził, że niezałatwienie sprawy w terminie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, a zatem nie mogło prowadzić do uchylenia decyzji z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). 1.10. Za bezzasadny sąd uznał też zarzut nieuwzględnienia zasady in dubio pro tributario, wskazując, że z art. 2a o.p. wynika, że chodzi o rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami z Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p., tj. naruszenia zasad postępowania dowodowego związanego z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, dowolne ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, arbitralne rozstrzygnięcie o braku przydatności wnioskowanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy miały one istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania w sprawie oraz orzekanie przez organ co do elementów stanu faktycznego, które wymagały dokonania oceny w oparciu o wiedzę specjalistyczną, a zatem skorzystania ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego, 2) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 104 p.p.s.a., przez brak ustosunkowania się do treści załącznika do protokołu rozprawy, a tym samym niepełne odniesienie wydanego rozstrzygnięcia do okoliczności faktycznych sprawy oraz podniesionych zarzutów, co skutkuje brakiem możliwości prawidłowego przeprowadzenia kontroli treści orzeczenia przez skarżącego, jak również sądowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych zarzutów oraz częściowy brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w toku rozprawy jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów: a) konfrontacja wywodów skargi kasacyjnej z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na wniosek, że argumentacja skarżącego została w dużej mierze sformułowana w oderwaniu od stanowiska przedstawionego przez sąd pierwszej instancji; jest oczywiste, że jeśli skarżący ignoruje rzeczywisty tok rozumowania sądu, koncentrując się na podważaniu stanowiska, którego ten sąd nie wyraził, rzeczywiste poglądy sądu nie są w istocie kwestionowane, a zatem nie podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – będąc związanym granicami skargi kasacyjnej – ogranicza się w takiej sytuacji do konstatacji, że twierdzenia skarżącego o stanowisku sądu są niezgodne z prawdą, b) skarżący nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że podnoszone przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ograniczając się do gołosłownej deklaracji o takim wpływie, c) wywody skargi kasacyjnej są ogólnikowe i nieprecyzyjne, co nie pozwala na pełną kontrolę zasadności zarzutów (z powodu niemożności stwierdzenia powodów ich podniesienia). 6. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący sformułował wyłącznie zarzuty procesowe, przy czym z trzech zarzutów dwa dotyczą nieprawidłowego sposobu przeprowadzenia kontroli sądowej przez sąd pierwszej instancji (kwestia nieodniesienia się do zarzutów, czy treści załącznika do protokołu rozprawy, a także zarzut niepełnego wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 104 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.), a jeden niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa przez organ odwoławczy. 7. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących sposobu rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, dokonanie bowiem niepełnej kontroli zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza nieodniesienie się do istotnych zarzutów podnoszonych przez skarżącego, może wymagać uchylenia orzeczenia niezależnie od prawidłowości merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd co do kwestii, które objął on swymi rozważaniami. W tym względzie w skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że sąd: 1) nie ustosunkował się do treści załącznika do protokołu rozprawy, 2) nie odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, 3) częściowo nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ad 1) Nie ulega wątpliwości, że skarżący zarzuca całkowite pominięcie przez sąd pierwszej instancji treści pisma procesowego, którym był załącznik do protokołu rozprawy z dnia 4 października 2017 r. Skarżący wskazuje, że: "w zaskarżonym wyroku nie odnotowano, ani nie odniesiono się do uzupełnionej argumentacji przeprowadzonej w przedmiotowym załączniku"; w uzasadnieniu wyroku "brak choćby wzmianki o wniesionym załączniku, tym bardziej brak odpowiedniego ustosunkowania się sądu do zarzutów tam rozwiniętych"; pomijając treść załącznika "sąd rozstrzygał poza zakresem podstawy orzekania lub wyrokując nie objął całego materiału, którym dysponował"; brak odniesienia się przez sąd do argumentów z załącznika do protokołu "świadczy o niekompletności uzasadnienia, a brak jakiejkolwiek informacji o tym załączniku (...) skłania do przyjęcia tezy o niezupełności ustalenia (...) podstawy wyrokowania". Dodatkowo skarżący twierdzi, że zarzuty oznaczone w załączniku numerami 1 i 2 okazałyby się całkowicie zasadne, gdyby sąd pierwszej instancji dokonał ich oceny, jednak "z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika, aby została przeprowadzona analiza tych okoliczności". Brak odniesienia się przez sąd do załącznika spowodował, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie zawiera stanowiska co do istotnej części stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji". Powyższe twierdzenia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie tylko wskazał, że załącznik do protokołu rozprawy z dnia 4 października 2017 r. został złożony (ostatnie zdanie przed rozważaniami merytorycznymi), nawiązał też wprost do treści tego pisma odnosząc się do kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Porównanie skargi, załącznika do protokołu i uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczy nadto o tym, że sąd niewątpliwie odniósł się do kwestii podniesionych wyłącznie w załączniku do protokołu rozprawy, np. analizował zagadnienie oszacowania (w tym wybór przyjętej w sprawie metody szacowania), odniósł się do potrzeby przeprowadzenia dalszych dowodów, w tym zwłaszcza dowodu z opinii biegłego, poddał kontroli także zarzut niedotrzymania terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd nie zignorował żadnej z grupy zarzutów podniesionych w załączniku do protokołu rozprawy, jeśli natomiast w ocenie skarżącego analiza tych zagadnień nie była wystarczająco pełna, należało skonstruować odpowiedni zarzut kasacyjny w tym względzie – ten w istocie podniesiony, zarzucający zupełne pominięcie załącznika do protokołu rozprawy jest w sposób oczywisty niezgodny z prawdą. Powoduje to, że zarzut ten, jak i wszystkie twierdzenia o powstałych w związku z tym innych uchybieniach procesowych sądu, należy uznać za bezpodstawne, skarżący nie wykazał bowiem, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 104 p.p.s.a. Ad 2) Skarżący zarzuca, że sąd nie odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, wskazując, że: - ogólnikowa i niewyjaśniona jest deklaracja sądu odnosząca się do wybranej przez organ metody oszacowania (uwaga sądu w tym względzie sprowadza się do stwierdzenia: "organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń sądu"), - sąd nie wypowiedział się co do zarzutu niepowołania biegłego, - sąd "nie podjął żadnej oceny zarzutów i argumentacji Strony bazującej na art. 124, art. 125, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p.". Również w tym względzie konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na nieprawdziwość twierdzeń skarżącego, gdyż sąd pierwszej instancji: - szeroko odniósł się do kwestii metody oszacowania, a jego wywód w tym zakresie nie zawiera zacytowanego w skardze kasacyjnej fragmentu, - poddał analizie kwestię konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, - uznał, że organy w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (czego dotyczy zasada przekonywania z art. 124 o.p.); odniósł się do kwestii wydania zaskarżonej decyzji po terminie, uznając, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie (czego dotyczył zarzut naruszenia art. 125, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p.), zbadał zarzut niepowołania biegłego (czego dotyczy art. 197 § 1 o.p.), odniósł się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego podniesionych w związku z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 o.p. (w tym zwłaszcza dowodu z fotografii i powodów dania wiary określonym wyjaśnieniom skarżącego, przy równoczesnym odmówieniu wiarygodności innym wyjaśnieniom), zbadał kwestie dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania (co reguluje art. 23 o.p.). Ad 3) Skarżący zdaje się wywodzić zarzut niepełnego wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie z twierdzeń o nieodniesieniu się przez sąd do podniesionych zarzutów, a zatem nieuwzględnienie tego ostatniego zarzutu przesądza również o bezpodstawności zarzutu niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stąd tylko na marginesie warto nadmienić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód sądu pierwszej instancji w sposób jasny i czytelny przedstawia przesłanki, którymi ten sąd kierował się przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji powyższego należy uznać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do potencjalnie istotnego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., zarzut uchybienia tym przepisom nie może być zatem uwzględniony. 8. Na uwzględnienie nie zasługuje też ostatni z zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. W tym względzie skarżący podnosi, że: a) organ, mimo nieposiadania wiadomości specjalnych, odmówił uznania waloru dowodowego fotografii, które świadczyły o generalnym stanie technicznym sprzętu, którym skarżący obracał w ramach swojej działalności gospodarczej, choć kwestia ta wpływała na wybór metody oszacowania, b) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów narusza art. 187 § 1 o.p., gdyż dowody te były istotne, a stan faktyczny zrekonstruowany został w sposób niedostatecznie oczywisty, c) wątpliwości dotyczące stanu technicznego maszyn wymagały skorzystania ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego, d) sąd wywodzi z art. 122 o.p. powinność bezwzględnej aprobaty oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ i nakaz formułowania przez stronę twierdzeń odnoszących się wyłącznie do dowodów już zebranych, co ogranicza inicjatywę dowodową strony i uniemożliwia podważenie ustaleń organu, e) twierdzenie sądu, że "z akt sprawy zaś wynika, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego wziął pod uwagę wszystkie twierdzenia i wyjaśnienia strony składane w toku kontroli podatkowej i w toku postępowania" nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż nie zostało przez organy wzięte pod uwagę pismo z dnia 28 listopada 2016 r. oraz wyjaśnienia złożone do protokołu w dniu 24 listopada 2016 r., a w konsekwencji orzeczenie zostało oparte na błędnie zinterpretowanym stanie faktycznym. Odnosząc się do tej argumentacji warto przede wszystkim wskazać, że ponownie skarżący prezentuje "cytaty", które mają odzwierciedlać expressis verbis stanowisko sądu pierwszej instancji, jednak w istocie brak tych fragmentów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dotyczy to zarówno wykładni art. 122 o.p., jak i uwzględnienia wszystkich twierdzeń i wyjaśnień skarżącego (lit. d i e powyższego wyliczenia). Z tego już tylko względu zarzut błędnego rozumienia przez sąd art. 122 o.p. nie może zostać uwzględniony, zwłaszcza że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza tezy, że sąd poparł ograniczenie inicjatywy dowodowej skarżącego. Należy przy tym podkreślić, że czym innym jest uniemożliwienie stronie podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy, a czym innym stwierdzenie, że wnioskowane dowody nie mogły – ze wskazanych przez sąd przyczyn – doprowadzić do zmiany dokonanych już ustaleń. To z drugą z tych sytuacji mamy do czynienia w sprawie. Poza tym należy stwierdzić, że: Ad a) Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii dowodu z fotografii, wskazując, że przedłożone przez skarżącego zdjęcia nie mogły wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych z uwagi na ich lakoniczne opisy, niepozwalające na stwierdzenie, czy przedstawiają sporne maszyny rolnicze. Stanowisko sądu w tym względzie pozostało bez komentarza skarżącego, a zatem nie zostało podważone. Ad b) Pogląd skarżącego, że konieczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, bo "stan faktyczny zrekonstruowany został w sposób niedostatecznie oczywisty" jest jego subiektywną oceną, która nie znajduje potwierdzenia w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, dlaczego dowody, do których nawiązuje w skardze kasacyjnej skarżący, nie mogły zmienić dokonanych już ustaleń. Skarżący nie odnosi się do tego stanowiska sądu, a sama w sobie negacja konkluzji o kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może być uznana za wystarczającą do uznania, że ocena sądu narusza prawo. Ad c) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powód przyjęcia, dlaczego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego byłoby w okolicznościach sprawy niemożliwe, zwracając uwagę na upływ czasu i na to, że maszyny, których stan techniczny miałby być badany przez biegłego, nie są w dyspozycji skarżącego czy organu. Również ten pogląd sądu nie został przez skarżącego skomentowany, a zatem nie został zakwestionowany. W takiej sytuacji ponowne zwracanie uwagi na istotność dowodu z opinii biegłego należy uznać za bezpodstawne. Ad d) Sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska wskazanego przez skarżącego, stąd zarzut formułowany w tym względzie jest niezasadny, Ad e) Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko odniósł się do kwestii różnic w wyjaśnieniach skarżącego składanych na różnych etapach postępowania w sprawie, jasno też wskazał, dlaczego podziela stanowisko organu odwoławczego, który dał wiarę wcześniejszym wyjaśnieniom, za niewiarygodne uznając wyjaśnienia składane w dniach 28 listopada 2016 r. i 8 lutego 2017 r. Także tutaj wywód sądu nie został zakwestionowany, skarżący dalej natomiast wskazuje ogólnie na wyjaśnienia, które przedstawiały korzystną dla niego wersję wydarzeń, ignorując powody, dla których jego stanowisko w tym względzie zostało już uznane za bezpodstawne. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał, by sąd pierwszej instancji naruszył prawo nie dostrzegając uchybień proceduralnych organów podatkowych. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. nie może być więc uwzględniony. 9. W uzupełnieniu powyższego warto zaznaczyć, że w oparciu o analogiczne ustalenia faktyczne, tj. pozaewidencyjną sprzedaż w 2011 r. maszyn rolniczych, organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie skarżącego (dokonane wspólnie z żoną) w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 415/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. To w uzasadnieniu tego właśnie orzeczenia - a nie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku w zakresie VAT za grudzień 2011 r. - znalazły się cytaty przywołane w skardze kasacyjnej. W tymże też wyroku zabrakło odniesienia się przez sąd czy to do załącznika do protokołu rozprawy, czy to szeregu podniesionych zarzutów, np. do kwestii dowodu z opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od powołanego orzeczenia (zawierającą analogiczne zarzuty do tych podniesionych w niniejszej sprawie), dostrzegł te uchybienia i uznał, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok z dnia 14 lipca 2020 r., II FSK 1411/18). Porównanie obu spraw wskazuje, że pełnomocnik skarżącego w istocie nie zapoznał się z uzasadnieniem wyroku wydanego w sprawie dotyczącej VAT, skargę kasacyjną od zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia opierając na tożsamej argumentacji z tą podniesioną w ramach sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na duże różnice między treścią uzasadnień obu wyroków działanie takie należy uznać za w żaden sposób nieusprawiedliwione. Niedostosowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia do okoliczności niniejszej sprawy spowodowało, że w istocie żaden z merytorycznych poglądów sądu pierwszej instancji nie został odpowiednio zakwestionowany, a Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – nie mógł skontrolować meritum zaskarżonego wyroku. Końcowo tylko nadmienić trzeba, że również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. skarga skarżącego została już prawomocnie oddalona. Po uchyleniu wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 415/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznał skargę skarżącego, oddalając ją wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 669/20. Skarga kasacyjna skarżącego od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r., II FSK 566/21. 10. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 1