I FSK 821/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 42/23 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2022 r., nr 2001-IOV.4103.24.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. oraz podatek do zapłaty za maj, październik i listopad 2018 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 42/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 25 lipca 2022 r., nr 2001-IOV.4103.24.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. oraz podatek do zapłaty za maj, październik i listopad 2018 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2019 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok całości. Sformułował także wniosek w pierwszej kolejności, o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi: A) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: I) Art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie; 1) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo nieuwzględnienia wniosku o wyznaczenie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego nie zapewniono Skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, których znaczną część Skarżący otrzymał w dniu 3 stycznia 2021 r., tj. 6 dni po wydaniu decyzji, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał te dokumenty za istotne dla sprawy, a Strona nie znając ich treści nie mogła skutecznie skorzystać z prawa do przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem decyzji; 2) art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz rażąco dowolną oceną materiału dowodowego, polegającą w szczególności na pominięciu istotnych i korzystnych dla Skarżącego okoliczności i dowodów, w tym w szczególności; a) dokumentów potwierdzających nabycie i sprzedaż towarów na rzecz E. w postaci sprzętu komputerowego, fotograficznego oraz drona, b) zaświadczeń o uzyskanych przez Podatnika uprawnieniach, pozwalających na świadczenie usług związanych ze zdrowiem, potwierdzających m.in. wykonanie usług na rzecz firmy ojca M. P. – N., c) złożonych w trakcie kontroli i postępowania odpowiedzi na wezwania organu, w których Podatnik udzielił wszelkich możliwych informacji o przedmiocie dokonywanych transakcji z kontrahentami, dokonując w efekcie nieuprawnionego przypisania Skarżącemu dokonania uszczupleń w podatku VAT, mimo iż w aktach sprawy zgromadzono szereg dowodów potwierdzających prawidłowość wystawionych i otrzymanych przez Skarżącego dokumentów w postaci faktur VAT; 3) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę, co przejawiało się w szczególności dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie ponownego opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykonanych usług i sprzedanych towarów, mimo niestwierdzenia, iż doszło do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz E. oraz N.; 4) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz ze względu na istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, stwierdzającego m.in. w decyzji, iż Skarżący nie wykonał zleceń na rzecz firmy N. oraz nie sprzedał towarów na rzecz E., mimo przedstawienia w trakcie postępowania przed organem I i II instancji wszelkich możliwych dowodów i obszernych wyjaśnień, a w rezultacie pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. II) Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieuzasadnienie w wyroku, dlaczego wobec Skarżącego organy podatkowe dokonały ponownego opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów, mimo iż nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetu państwa; III) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 203 i 226 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. B) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił ponadto istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności sprzedaży wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach VAT oraz ponowne opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, mimo iż podatek został przez Skarżącego zaewidencjonowany i zadeklarowany, nie powodując jakiegokolwiek uszczuplenia należności na rzecz budżetu państwa: 2) art. 106e ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną interpretację i podważenie rzetelności faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na rzecz E. oraz N., mimo iż dokumenty te zawierają wszystkie niezbędne elementy, odzwierciedlając rzeczywisty przebieg transakcji; 3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na; a) pozbawieniu Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów z uwagi na rzekomo fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze wyjaśnione, podczas gdy Podatnik posiada prawidłowe dokumenty od usługodawców, którzy te faktury ujęli w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT; b) odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych; 4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo nieuwzględnienia wniosku o wyznaczenie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, które Skarżąca otrzymała w dniu 28 stycznia 2022 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak również niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, wskutek prowadzenia czynności procesowych po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Istota tego uregulowania sprowadza się do zapewnienia stronie postępowania możliwości zapoznania z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego organ dokona ustaleń faktycznych. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Dzięki uprawnieniu płynącemu z tego przepisu strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz także do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Jeżeli żądanie strony wniesione w związku z wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego spowoduje przeprowadzenie określonych "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy, np. przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien wyznaczyć ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 3.4. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu, należy stwierdzić, że Organ I instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się (postanowienie z 23 listopada 2021 r.). Dnia 16 grudnia 2021 r. pełnomocnik Strony wniosła o przesłanie skanu metryki sprawy i skanów dokumentów włączonych postanowieniem z 4 listopada 2021 r. oraz wniosła o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po otrzymaniu skanów w/w dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał na skrzynkę e-PUAP Pełnomocnika skany żądanych dokumentów i tego samego dnia 28 grudnia 2022 r. wydał decyzję w sprawie. W treści decyzji wyjaśnił powody, dla których nie uwzględnił wniosku Strony o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie w opisany powyżej sposób organ nie naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 121 § 1 O.p. Po pierwsze, niewątpliwie organ zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wyznaczył siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w tej sprawie. Po drugie, po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. w sprawie nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów. Po trzecie, z akt sprawy nie wynika, by wystąpiły jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające, czy utrudniające Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Co więcej, po włączeniu do akt sprawy nowych dowodów organ za każdym razem informował Skarżącego o możliwości i sposobie zapoznania się z tymi dowodami. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, art. 200 § 1 O.p. nie może być rozumiany w ten sposób, że strona może żądać od organu ponownego wyznaczenia wskazanego tam terminu, po tym jak organ udostępni jej określony dokument w formie skanu. Jakkolwiek wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. wiąże się również z koniecznością umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, to sposób realizacji tych uprawnień nie wpływa na bieg terminu określonego w art. 200 § 1 O.p., ani nie obliguje organu do ponownego wyznaczenia tego terminu. 3.5. W ramach drugiej grupy zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, Skarżący wskazuje na nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie zakwestionowania nabyć na podstawie faktur VAT wystawionych przez Q. sp. z o.o., C. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. W uzasadnieniu podnosi, że ustalenia stanu faktycznego przedstawione w decyzjach w zakresie zakwestionowanych ww. transakcji nie uwzględniają realiów działalności gospodarczej Podatnika, który wszelkich nabyć towarów i usług dokonywał w związku z czynnościami opodatkowanymi. Stawiane w decyzjach przez organy wymogi szczegółowego dokumentowania transakcji nabycia usług nie wynikają z żadnych przepisów prawa, nie dając żadnych podstaw do kwestionowania transakcji, które zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT. 3.6. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Q. sp. z o.o., C. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Postępowanie dowiodło, że podmioty te nie wykonały na rzecz Skarżącego usług niematerialnych (pozyskiwanie klientów) opisanych na kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu kasacyjnego przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Ich specyfiką jest bowiem to, że są to usługi często niewymierne, polegające na przekazaniu określonej wiedzy lub wiadomości, co utrudnia, a niejednokrotnie uniemożliwia poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wskazać, że określone czynności faktyczne zaistniały i wiążą się z nim poniesione, ściśle określone wydatki. W przypadku nabycia usług niematerialnych rzeczą podatnika, korzystającego z uprawnienia podatkowego (prawa do odliczenia), jest należyte zabezpieczenie i zaoferowanie organom podatkowym w ramach zasady współpracy materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jego sytuacji prawnopodatkowej. Nie chodzi o przenoszenie ciężaru dowodu z organu na stronę, ale o realną współpracę podatnika z organem w ramach wykazywania tych faktów, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. 3.7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że ani Skarżący, ani jej rzekomi kontrahenci nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług pozyskiwania klientów. Trudno racjonalnie przyjąć, że żadna ze stron kwestionowanych transakcji nie dysponuje listą (bazą) klientów, jakich firmy Q. sp. z o.o., C. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., których miały rzekomo pozyskać na rzecz Skarżącego. Nieprawdopodobnym jest, że ani usługodawca, ani usługobiorca nie zadbali o udokumentowanie, kto, kiedy, gdzie i jakich klientów zainteresował ofertą Skarżącego, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Jednocześnie Skarżący nie potrafił wskazać danych choćby jednego klienta z bazy danych, jaką rzekomo miała otrzymać od Q. sp. z o.o., C. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., który zdecydował się podjąć współpracę z G. sp. z o.o. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że firmy Q. sp. z o.o., C. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. nie wykonały na rzecz G. sp. z o.o. zafakturowanych usług. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tej oceny. 3.8. W ramach trzeciej grupy zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Skarżący wskazuje na nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie oceny dokumentów potwierdzających nabycie i sprzedaż towarów na rzecz E. w postaci sprzętu komputerowego, fotograficznego oraz drona, a także zaświadczeń o uzyskanych przez Skarżącego uprawnieniach, pozwalających na świadczenie usług związanych ze zdrowiem, potwierdzających m.in. wykonanie usług na rzecz firmy ojca M. P. - N. 3.9. Odnosząc się do ww. kwestii wskazać należy, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem zadeklarował sprzedaż towarów i usług, udokumentowaną fakturami VAT na rzecz E. (sprzedaż towarów) i N. (świadczenie usług). Skarżący w kontrolowanym okresie wystawił na rzecz E. faktury VAT mające dokumentować sprzedaż tabletów, laptopów, komputera stacjonarnego, zestawów komputerowych, monitorów, kamery sferycznej, w tym zaliczki na tą kamerę, dronów z osprzętem, aparatu fotograficznego i asortymentu do aparatu fotograficznego (karty SD, akumulatora). 3.10. Jeżeli chodzi o faktury sprzedaży wystawione na rzecz P. W. to zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżący nie potrafił wyjaśnić w sposób wiarygodny źródeł pochodzenia towarów które rzekomo sprzedał. Nie potrafił przyporządkować danych z paragonów zakupu towarów do faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz E., powoływał się na sprzedaż środków trwałych (w tym wieloletnich), będących na stanie jego firmy, wskazał na nabycia prywatne, nabycia nieudokumentowane fakturą, nabycia bezimienne (paragony) z różnych okresów, nawet z przed kilku lat, przyporządkował zakup tego samego towaru do dwóch różnych transakcji. P. W. zeznał natomiast, że nie interesował się źródłem pochodzenia sprzętu i nie żądał takich informacji od Skarżącego, nie miał pewności, czy towar był używany, a gwarancji na sprzęt miał udzielić sprzedawca. O braku realnej sprzedaży świadczą także m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej kwestionowanym transakcjom umów, zamówień, czy protokołów odbioru towaru; faktury wystawione przez Skarżącego nie zawierają odpowiedniej identyfikacji towarów (brak oznaczenia marki, producenta, modelu) z przywołaniem danych technicznych, które mogą dotyczyć różnych marek i modeli; wskazanie tego samego nabytego towaru jako przedmiotu dwóch różnych transakcji sprzedaży. 3.11. Jeżeli chodzi natomiast o faktury wystawione dla firmy ojca Skarżącego M. P. – N. z tytułu wykładów oraz osobistych spotkań promujących usługi N. z wykorzystaniem wiedzy dietetyka oraz za pozyskiwanie klientów to wskazać należy, na wstępie, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały wiedzy Skarżącego w związku z ukończeniem stosownych kursów i szkoleń na temat profilaktyki zdrowia, dietetyki, czy naturoterapii. Fakt posiadania takiej wiedzy nie przesądza jednak o wykonaniu na rzecz N. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Strona, ani kontrahent nie dysponowali poza fakturami innymi dowodami świadczącymi o wykonaniu przedmiotowych usług. Wystawiona faktura traktuje "wykłady oraz osobiste spotkania" jako jedną usługę, nie zawiera rodzajowego wyodrębnienia tych usług, ich ilości i ceny jednostkowej. Do faktur nie przedłożono żadnych specyfikacji. Należy także zauważyć, że zawarta pomiędzy stronami umowa o świadczenie usług jest sprzeczna sama w sobie oraz sprzeczna z wyjaśnieniami składanymi przez strony transakcji. Z treści umowy wynika, że Skarżący zobowiązał się do wykonania badań z zakresu "profilaktyki zdrowia", określono czasookres jednego badania, by w następnym paragrafie umowy wskazać konkretne wynagrodzenie za jednego wyszukanego lub pozyskanego klient, a, co zaś pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami stron, że klientów do badań wskazywał, umawiał i pozyskiwał sam M. P. Twierdzenia kontrahenta o wykonaniu w okresie październik-listopad 2019 r. przez Skarżącego łącznie 220 badań jest niewiarygodne nie tylko z powodu braków dowodowych oraz czasochłonności jednego takiego badania (według umowy od 45 minut do 1,5 godziny, do którego należałoby doliczyć czas na interpretację wyników i zalecenia), ale również z tego powodu, że Skarżący w owym czasie (październik, listopad 2019 r.) angażował się w prowadzenie wykładów i warsztatów o tematyce prozdrowotnej dla mieszkańców różnych gmin. Strona jako wykonawca zafakturowanych usług w ogóle nie wypowiedziała się na ten temat, czyli sama nie była w stanie określić okresu świadczenia usług, jednostkowej wartości wynagrodzenia za usługę, liczby badań, w tym ilu klientów w ramach badań potraktowała jako pozyskanych dla N. Co prawda pełnomocnik Strony na etapie postępowania odwoławczego przedłożył oświadczenia niektórych osób, które miały uczestniczyć w wykładach i badaniach organizowanych i wykonywanych przez Skarżącego, ale po pierwsze, przedłożono jedynie ich kserokopie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, a po drugie, z oświadczeń tych nie wynika, aby Skarżący podczas wykładów i osobistych spotkań promował usługi lub towary oferowane przez N. Część osób wskazała także, że miała wykonywane w 2018 r. badania, a sporne faktury miały dotyczyć usług wykonanych w październiku i listopadzie 2019 r. 3.12. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Skarżącego organ naruszył wynikającą z tych przepisów zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz wadliwie sporządził uzasadnienie decyzji, co objawiało się w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, stwierdzającego m.in. w decyzji, iż nie wykonała zleceń na rzecz firmy N., mimo przedstawienia w trakcie postępowania przed organem I i II instancji istotnych dowodów i obszernych wyjaśnień, a w rezultacie pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do podniesionego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy stwierdzić, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ odwoławczy oparł się na "błędnych założeniach organy I instancji". Przeciwnie w decyzji tej wykazano, że organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpoznając sprawę ponownie. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie może świadczyć fakt, że organ odwoławczy poczynił ustalenia zbieżne z ustaleniami organu I instancji. Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy objął zakresem analizy także dowody przedłożone w toku postępowania przed organem drugiej instancji, co wprost wynika z zaskarżonej decyzji. Uznał jednak, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie podważają stanowiska organu I instancji, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz E. (sprzedaż towarów) i N. (świadczenie usług) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Mając na uwadze powyższe prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT dostawy towarów i świadczenie usług, wystawionych przez Skarżącego na rzecz E. i N. nie zostały dokonane. 3.13. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 i art. 203 dyrektywy 112, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, że w sprawie "doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 i art. 203 dyrektywy 112", Skarżący nie przedstawił żadnego uzasadnienia wskazującego na naruszenia przywołanych przepisów dyrektywy 112 i nie wyjaśnił, na czym naruszenia to miałoby polegać, czy na błędnej wykładni, czy na niewłaściwych ich zastosowaniu. 3.14. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do podnoszonego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że Skarżący nie ma racji wywodząc, że skoro wykazał podatek należny, a kontrahent go rozliczył, to nie było oszustwa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy należy upatrywać oszustwa podatkowego nie w tym, że Skarżący lub nabywca unikali zapłaty podatku, ale że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, a więc nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie faktury opisujące fikcję ze swojej istoty stanowią element oszustwa podatkowego, bo nie można opodatkowywać podatkiem od towarów i usług fikcji i w związku z tym generować prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotom otrzymującym faktury sprzedażowe. Nie można przyjmować wąskiego rozumienia oszustwa podatkowego, stawiając poza jego zakresem tzw. puste faktury, rozumując w ten sposób, że skoro organy nie wykazały, aby doszło do uszczuplenia podatkowego na szkodę budżetu państwa to oszustwa podatkowego nie mogło być. Skarżący w swoich wywodach kreuje więc dopuszczalność opodatkowania VAT samej czynności wystawiania faktur, bez względu na to, czy czynność w nich opisana została faktycznie dokonana. Skarżącemu jednak umyka, że w wyniku wystawienia tzw. pustej faktury podmiot będący jej adresatem odlicza podatek naliczony, podczas gdy takie uprawnienie materialnie mu nie przysługuje skoro nie nabył towaru lub usługi od wystawcy faktury. Rzutuje to na prawidłowość rozliczenia podatkowego takiego podmiotu zawyżając podatek odliczony lub zaniżając wysokość zobowiązania podatkowego należnego budżetowi państwa. W przedmiotowej sprawie wykazano, że fakturowane dostawy towaru oraz świadczenia usług w rzeczywistości nie miały miejsca, a skoro takie faktury Skarżący jednak wystawił to powinien był w odpowiednim czasie wyeliminować je z obrotu prawnego, czego jednak nie uczynił. TSUE w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 stwierdził: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.". Skarżący nie zapobiegł jednak w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez skorygowanie faktur sprzedażowych do zera, aby trwale i bezspornie usunąć możliwość odliczenia podatku przez E. i N. Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa nie na organie podatkowym lecz na podatniku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można przyjąć, że okoliczność (wskazana w skardze kasacyjnej) zapłaty kwoty podatku uwzględniającej sporne faktury mogłaby stanowić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. W konsekwencji powyższych rozważań należy też wnioskować, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy uprawniony był do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec wystawienia przez Skarżącego spornych faktur sprzedażowych. 3.15. Sposób uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 106e ust. 1 oraz 4, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 112 wskazuje, że autor skargi kasacyjnej upatruje w nich wadliwego zastosowania w tym, że zostały one odniesione do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uznanie zasadności tych zarzutów wymagałoby zatem w pierwszej kolejności skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne. 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Mączyński M. Golecki M. Olejnik