I FSK 821/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 737/17 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 737/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi D. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu. Decyzją tą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia 23 stycznia 2017 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Sąd wojewódzki wyjaśnił, że spór sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez S. M., opisujące sprzedaż Skarżącemu magnesów, są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla niego podstawę do odliczenia kwot VAT naliczonego w sytuacji, kiedy Skarżący nie znał wystawcy faktur, nic nie wiedział o warunkach w jakich prowadzi on działalność, nie znał pochodzenia magnesów, rozliczał się gotówkowo, miał nie ponosić kosztów transportu, a o możliwości nabycia magnesów w kraju dowiedział się od obywateli Ukrainy i obywatele Ukrainy uzyskiwali je od podatnika w ramach procedury TAX FREE, aby wywieźć za granicę. W opinii Sądu pierwszej instancji, w tych okolicznościach, jeśli oceniać je racjonalnie, trafnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu, obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że Skarżący nie realizował przy przyjmowaniu magnesów standardów nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, w szczególności jeśli wziąć pod uwagę wartość magnesów sięgającą setek tysięcy złotych (łącznie wartość netto magnesów ujęta w zakwestionowanych fakturach wynosi 244.055 zł). Skarżący nie wyprowadził podstawowych wniosków z okoliczności, że obywatele Ukrainy wskazują mu dostawcę magnesów po to, aby je następnie sprzedał ponownie obywatelom Ukrainy. Brak bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur w połączeniu z rozliczeniami gotówkowymi powinien co najmniej sugerować Stronie, że może współuczestniczyć w wątpliwych prawnie zdarzeniach. Wobec tego, w opinii WSA, nie ulega wątpliwości, że miał on uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towary niewiadomego pochodzenia, jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań wykorzystywanych do nadużycia VAT. Dalej Sąd wojewódzki stwierdził, że Skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Podsumowując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w powyższych okolicznościach faktycznych zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W opinii Sądu wojewódzkiego stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Tym samym Sąd uznał, ze przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 210 § 4 tej ustawy. W związku z tym Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 134, art. 141 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, z pominięciem analizy części jej zarzutów, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu drugiej instancji, pomimo iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zaniechano rzetelnego ustalenia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a w tym: - jednoznacznego wskazania, w jaki zdaniem organów podatkowych sposób Skarżący wszedł w posiadanie magnesów oraz kto był ich dostawcą, co było konieczne dla wykazania, że Skarżący uzyskał je w sposób inny niż opisują to faktury wystawione na ten towar, przez S. M.; - ustalenia, na jakiej podstawie prawnej Skarżący dysponował magnesami sprzedawanymi 2014 roku; - przesłuchania w toku postępowania podatkowego osób, które zajmowały się kwestionowaną dostawą magnesów, na okoliczność rzeczywistego charakteru obrotu gospodarczego, oraz czynności handlowych, których odzwierciedleniem były faktury VAT wstawione przez S. M.; - ustalenia elementów istotnych dla odtworzenia rzeczywistego charakteru czynności handlowych zwieranych między stronami w zakresie obrotu magnesami, a także ustalenia czy: - S. M. był w chwili zawierania transakcji w posiadaniu przedmiotowych magnesów, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej nimi dysponował; - D. S. dysponował środkami finansowymi na dokonanie szeregu transakcji, których rzetelność kwestionują organy podatkowe; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji aprioryczne i bezrefleksyjne przyjęcie przez WSA w Lublinie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, polegające na: - błędnym przyjęciu, że wystawione przez S. M. na rzecz Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, podczas gdy przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy a zwłaszcza wzajemnie się uzupełniające zeznania stron transakcji oraz bezsporny fakt sprzedaży przez Skarżącego magnesów poza terytorium Unii Europejskiej w ramach procedury Tax free for tourists; - błędnym przyjęciu, że Skarżący nie dokonał należytej weryfikacji dostawcy towarów, podczas gdy sprawdził w możliwy sposób dane dostawy w systemach CEiDG oraz VIES i z uwagi na możliwość dysponowania spornym towarem i uzyskania za niego zapłaty nie miał on obowiązku i możliwości dalszego sprawdzenia kontrahenta 2) naruszenia przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 167 i 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112AVE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez wadliwą wykładnię i uzależnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od skuteczności bliżej nieokreślonych czynności sprawdzających rzetelność kontrahentów, podczas gdy podatnik nie dysponuje na wzór organów podatkowych instrumentami prawnymi pozwalającymi na kontrolę dostawców towaru; b) art. 168 w zw. z art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112AVE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku VAT, polegające na bezzasadnym pozbawieniu Skarżącego prawa do obniżenia wysokości podatku naliczonego o podatek należny; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że zakwestionowane w toku postępowania faktury obrazują dostawę towarów, która nie została dokonana, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodnego w postaci pokwitowań przyjęcia gotówki, dowodów wpłat oraz rejestrów sprzedaży wynika, że Skarżący nabywał towary w ilościach i za cenę wskazaną w fakturach oraz że nabytymi towarami dysponował jak ich właściciel. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09 czy z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). 3.4. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w zakresie prawa procesowego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 134, art. 151 p.p.s.a. (pkt 1 lit. a zarzutów kasacji) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a (pkt 1 lit. b zarzutów kasacji). Zarzuty te zostały sformułowane wadliwie, co – w związku z tym co zostało wyjaśnione powyżej odnośnie do sformalizowanego charakteru środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna – uniemożliwia ich zbadanie przez sąd kasacyjny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c i 151 p.p.s.a. należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak m.in. art. 151 p.p.s.a., czy art. 145 § 1 p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy). Są one przepisami procesowymi normującymi sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia omawianych przepisów. A zatem dla prawidłowego sformułowania tych zarzutów należało je powiązać z zarzutami naruszenia przez organy podatkowe odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Takiego powiązania z ewentualnymi naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej brak jest zarówno w ramach przedstawionych przez Stronę zarzutów kasacyjnych jak i w części zawierającej ich uzasadnienie. Jedynie na stronie 6 skargi kasacyjnej zawarto zdanie: "Tak przeprowadzone postępowanie stoi w sprzeczność z przepisami art. 122 w zw. z art. 187 O.p., które w sposób jasny obligują organy prowadzące postępowanie do ustalenia prawdy w znaczeniu materialnym". Jednak przywołanie w tym miejscu przepisów Ordynacji podatkowej nie zostało powiązane z żadnym z przepisów p.p.s.a., których naruszenie zarzucano sądowi pierwszej instancji i miało raczej charakter ogólnego odwołania się do wskazanych norm prawnych, nakazujących organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego według zasad wynikających z tych przepisów prawnych. Z kolei art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Kastor nie wyjaśnił w jaki sposób Sąd wojewódzki uchybił temu przepisowi prawa, a – jak już o tym była mowa powyżej – Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Podobnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 134 p.p.s.a., który określa granice orzekania przez ten Sąd. W obu przypadkach w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów przez WSA w Lublinie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten – dotyczący obowiązku sporządzenia wyroku przez sąd pierwszej instancji - dzieli się na pięć jednostek redakcyjnych. Zarówno w zarzutach skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu nie wskazano, który dokładnie przepis art. 141 p.p.s.a. został przez Sąd wojewódzki naruszony (brak wskazania jednostki redakcyjnej), co uniemożliwiło rozpoznanie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należało uznać za bezpodstawne. 3.5. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. art. 168 w zw. z art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112AVE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż - w okolicznościach niniejszej sprawy - dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. M.. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez WSA w Lublinie prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112AVE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez wadliwą wykładnię i uzależnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od skuteczności bliżej nieokreślonych czynności sprawdzających rzetelność kontrahentów, podczas gdy podatnik nie dysponuje na wzór organów podatkowych instrumentami prawnymi pozwalającymi na kontrolę dostawców towaru należy wskazać, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i zgodna zarówno z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu administracyjnego, do którego Sąd ten prawidłowo się odwołał w obszernych wywodach uzasadnienia zaskarżonego wyroku na stronach od 7 do 13 oraz 15 i 16. 3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA