I FSK 82/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Po 598/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 3001-IOV-11.4103.49.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. Sp. z o. o. w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 598/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r.: uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 marca 2023 r., a także orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 14 marca 2023 r. przedłużył spółce termin zwrotu różnicy VAT za wrzesień 2015 r. w kwocie 142.416,00 zł do 30 czerwca 2023 r. Organ I instancji wyjaśnił, że 24 października 2015 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r. W deklaracji tej wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 142 416,00 zł w terminie 25 dni. Podjęto czynności analityczne w celu zweryfikowania zasadności wnioskowanego zwrotu. Wszczęte zostało również postępowanie podatkowe, w ramach którego organ I instancji wydał decyzję z 9 października 2020 r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. skarżącej na kwotę 0,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 13 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Wskazano również na wydane wcześniej postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając wydanie wymienionego na wstępie kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki, wskazano, że zebrany do chwili obecnej materiał dowodowy nadal budzi wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tej nadwyżki. W ocenie Naczelnika zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Wskazano, że obecnie oczekuje się na odpowiedź skarżącej na wezwanie z 6 września 2022 r. o uzupełnienie informacji i dokumentów. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika wymienione na wstępie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a w rezultacie dokonanie należnego zwrotu. Następnie, w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżąca powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2023 r., I SA/Po 152/23. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wymienione na wstępie. Organ nie podzielił zarzutu przerwania ciągłości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, z uwagi na fakt, że wydanie decyzji spowodowało konieczność przyjęcia określonych w niej kwot. Stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego nie podważyła stanowiska merytorycznego w sprawie, lecz wskazuje na konieczność podjęcia dalszych czynności dowodowych. W ocenie organu za całkowicie bezzasadne należało uznać wydawanie kolejnych postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu w trakcie postępowania odwoławczego. Stwierdzono, że na skutek wydania decyzji organu I instancji i wprowadzenia jej do obrotu prawnego brakowało bowiem deklaracji podatkowej wywierającej skutki prawne, z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Uznano, że dopiero uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ spowodowały, że znalazł się on ponownie w sytuacji weryfikacji poprawności rozliczenia, a tym samym w czynnościach sprawdzających, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Odnosząc się do zarzutów zażalenia, stwierdzono również, że nie można dokładnie, co do dnia, wyliczyć ani sprecyzować terminu zakończenia czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Większa część czynności podejmowanych przez organ jest niemierzalna. Zaznaczono również, że dla przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności deklarowanego zwrotu. W ocenie Dyrektora organ I instancji miał podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyżej omówione postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącej; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niezawarcie w wydanych postanowieniach uzasadnienia konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm. – dalej: p.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. 2. Sąd uznał skargę za zasadną. W realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji oraz przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki. Zdaniem WSA powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę. Przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu wyłącznie do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej decyzją wydaną przez organ, określającą zobowiązanie podatkowe, czynią bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje [tak: wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20]. Organ trafnie stwierdza zatem, że na skutek wydania decyzji organu I instancji i wprowadzenia jej do obrotu prawnego brakowało wywierającej skutki prawne deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Kwota ta została bowiem zastąpiona kwotą wynikającą z decyzji organu podatkowego. Podkreślić jednak należy, że w razie uchylenia decyzji organu I instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji, gdy upłynie materialnoprawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu), nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia [tak: wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1789/21]. Innymi słowy, na skutek wydania decyzji organu I instancji doszło do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym do upływu terminu zwrotu. Na skutek wydania decyzji kasacyjnej termin zwrotu, będący terminem prawa materialnego, nie mógł dalej biec, skoro wcześniej doszło do jego upływu. Kierując się powyższego rodzaju argumentacją, WSA w Poznaniu wyrokami z 30 maja 2023 r., I SA/Po 152/23, z 30 maja 2023 r., I SA/Po 989/22 oraz z 21 września 2023 r., I SA/Po 398/23, uchylił wcześniejsze postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane po wydaniu przez Dyrektora decyzji kasacyjnej z 13 czerwca 2022 r. Ponadto, jeżeli przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które za ten sam okres rozliczeniowy poprzedzone było postanowieniem wyeliminowanym z obrotu prawnego, Sąd analizując prawidłowość wydania tego postanowienia musi ocenić, czy w takiej sytuacji - poprzez uchylenie wcześniejszego z postanowień - nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku za dany okres, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Z uwagi na stwierdzone wyrokami WSA nieskuteczne wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne jest wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Z podanych powyżej powodów należało uznać, że rozstrzygnięcia te naruszają postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. 3. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który oparł skargę kasacyjną na naruszeniu: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. do którego odnoszą się zaskarżone postanowienia - a o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, stanu faktycznego sprawy - odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegającego na przyjęciu przez Sąd, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy wydane w przedmiotowej sprawie postanowienia były zgodne z przepisami prawa i organ nie dopuścił się naruszenia zasad postępowania podatkowego; - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe postanowienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., do którego odnoszą się zaskarżone postanowienia, albowiem Sąd I instancji był związany wyrokami WSA w Poznaniu z dnia 30.05.2023 r. sygn. akt I SA/Po 152/23 z dnia 30 maja 2023, sygn. akt I SA/Po 989/22 oraz z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt I SA/Po 398/23, którymi uchylono wcześniejsze postanowienia organu I instancji bezpośrednio poprzedzające postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, podczas gdy zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiążące jest wyłącznie orzeczenie prawomocne, a wyroki WSA w Poznaniu wskazane powyżej nie uprawomocniły się zatem nie są wiążące, 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą ma stwierdzeniu, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zakresie badanego okresu, organ I instancji nie znajduje się w sytuacji, w której może ponownie podjąć czynności związane z wyjaśnianiem zasadności zwrotu i wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, podczas gdy w sprawie nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu i trwa jego weryfikacja, a samo postępowanie podatkowe, o którym mowa w ww. przepisie nie zakończyło się wydaniem przez organ decyzji kasacyjnej – zatem przedłużenie zwrotu jest dopuszczalne. Organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od strony na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Nie są zasadne ani sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe ani materialnoprawne. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że uchylenie przez WSA obydwu postanowień organów było prawidłowe. Sąd kasacyjny nie ma też zastrzeżeń co do poprawności formalnej samego uzasadnienia ani co do tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ani art. 133 § 1 p.p.s.a. Bez wątpienia zaskarżony wyrok poddaje się kontroli kasacyjnej i zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przez ustawodawcę. Nie ma też żadnych podstaw, by twierdzić o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności wynikające z tych akt. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach nieodzwierciedlonych w aktach sprawy. Tak się w niniejszej sprawie nie stało. Prawidłowe i konieczne było uchylenie postanowień organów (o czym dalej) zamiast oddalenia skargi przez Sąd, zatem nie sposób też mówić o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c czy art. 151 p.p.s.a. 4.4. Przechodząc do kwestii merytorycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko wyrażone przez sąd I instancji, że postanowienia organów nie mogły się ostać. 4.4.1. Po pierwsze, rację miał Sąd, stwierdzając, że po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Stanowisko takie było już nieraz prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku z dnia 28 września 2023 r., I FSK 582/23 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wyjaśniono, że: "Przepis art. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje możliwość dodatkowego zweryfikowania wykazanego przez podatnika zwrotu podatku w ramach procedur wymienionych w tym przepisie (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Nie jest więc możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza rzeczone procedury, a w szczególności, aby rozciągało się na postępowanie sądowoadministracyjne. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął – czego w skardze kasacyjnej DIAS nie podważa – że data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p. stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a O.p., stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem ma ono rację bytu wyłącznie do czasu zakwestionowania deklaracji. Wykazanie przez organ zasadności zwrotu (zdanie trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jest więc możliwe do zakończenia postępowania podatkowego decyzją organu pierwszej instancji". Powyższy pogląd NSA w składzie obecnym w pełni podziela i uznaje za własny. Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyrokach z dnia 15 maja 2023 r., I FSK 1371/20 oraz I FSK 1372/20 i w wyroku z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1085/22 (wszystkie dostępne w bazie CBOSA). Słusznie wywodził też WSA, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji, gdy upłynie materialnoprawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu), nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia. Innymi słowy, na skutek wydania decyzji organu pierwszej instancji doszło do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym do upływu terminu zwrotu. Na skutek wydania decyzji kasacyjnej termin zwrotu, będący terminem prawa materialnego, nie mógł biec dalej, skoro wcześniej doszło już do jego upływu – vide wyrok NSA z dnia 29 listopada 2023 r., I FSK 1549/23 (CBOSA). 4.4.2. Po drugie zaś, nie ma racji kasator, twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 170 p.p.s.a., a to ze względu na to, że powołane przez WSA wyroki z 30 maja 2023 r., I SA/Po 152/23, z 30 maja 2023 r., I SA/Po 989/22 oraz z 21 września 2023 r., I SA/Po 398/23 nie są prawomocne. Przede wszystkim w zaskarżonym obecnie wyroku WSA nie powoływał się na związanie art. 170 p.p.s.a. Ponadto, ww. wyroki uzyskały już walor prawomocności – wyrokiem z dnia 14 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1617/23 NSA oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku I SA/Po 152/23; wyrokiem z 14 maja 2026 r., I FSK 1615/23 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku I SA/Po 989/22; wyrokiem I FSK 2376/23 z dnia 14 maja 2026 r. oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku I SA/Po 398/23. Bez wątpienia prawidłowo WSA wyroki te przytoczył, wskazując, że uchylono nimi wcześniejsze postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane po wydaniu przez Dyrektora decyzji kasacyjnej z 13 czerwca 2022 r. Jeżeli bowiem przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które za ten sam okres rozliczeniowy poprzedzone było postanowieniem wyeliminowanym z obrotu prawnego, Sąd analizując prawidłowość wydania tego postanowienia musi ocenić, czy w takiej sytuacji - poprzez uchylenie wcześniejszego z postanowień - nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku za dany okres, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ może skutecznie wydawać tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już wcześniejsze postanowienia, które swymi rozstrzygnięciami umożliwiają mu takie działanie, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku – por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK 2460/18 i I FSK 1753/18. Zatem z uwagi na stwierdzone wyrokami nieskuteczne wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, konieczne było wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Słusznie WSA uznał, że z podanych powyżej powodów należało uznać, iż rozstrzygnięcia te naruszały postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. 4.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski