I FSK 82/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 565/21 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-5.4103.112.2020.EKu w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. L. kwotę 1.350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 565/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi ze skargi J. L. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 22 lipca 2020 r. oraz orzekł o kosztach postępowania. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący od 1 czerwca 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży obwoźnej i stacjonarnej, detalicznej i hurtowej drobnych artykułów przemysłowych. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lutego 2017 r. Pierwszą deklarację VAT-7 złożył za luty 2017 r. Przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT skarżący dokonał nabycia towarów na podstawie faktury z 7 marca 2016 r. niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń, wystawionej przez podmiot R. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: spółka) na kwotę netto 97.760,00 zł, VAT 22.484,80 zł, kwota brutto 120.244,80 zł. Z remanentu sporządzonego na dzień 31 stycznia 2017 r. wynikało, że ujęto w nim wyłącznie towary, których zakup zadeklarowano na podstawie ww. faktury wystawionej przez spółkę, które nie zostały sprzedane przed dniem zarejestrowania jako czynny podatnik VAT, na kwotę netto 67.166,10 zł, VAT 15.448,20 zł. W związku z tym w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. skarżący wykazał korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć w kwocie 15.448,00 zł (zwiększenie podatku naliczonego). Ponadto kontrola podatkowa wykazała, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z 10 lutego 2017 r. niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionej także przez ww. spółkę (kwota netto 9.566,72 zł, VAT 2.200,35 zł, kwota brutto 11.767,07 zł). Decyzją z 22 lipca 2020 r., Naczelnik US określił zatem stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r. i kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. 1.3. Decyzją z 29 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 91 ust. 7d, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ odwoławczy wywiódł, że działanie strony nakierowane było na uzyskanie kwot podatku naliczonego przy wykorzystaniu R. Sp. z o.o. jako dostawcy towarów. W rzeczywistości zatem skarżący kupił towar wymieniony w treści spornych faktur, ale nabycie to nie nastąpiło od wskazanej spółki, lecz z innego nieujawnionego przez stronę źródła. Wystawienie przedmiotowych faktur miało na celu umożliwienie stronie dokonanie odliczenia zawartego w nich podatku oraz zapewnienie źródła nabycia towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem R. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza logistycznego niezbędnego dla prowadzenia działalności w zakresie handlu tak dużą ilością towaru. Spółka nie posiadała także stosownego kapitału finansowego (kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł zgodnie z wpisem do KRS). Jak zeznał podatnik, faktycznie nie wie, od kogo kupił towar. Nie legitymował sprzedawcy i nie weryfikował jego firmy. Jedyna jego wiedza w tym zakresie sprowadza się do wskazania W. jako miejsca transakcji i przybliżonej narodowości dostawcy - jak twierdzi sprzedający był prawdopodobnie Chińczykiem. Z ustaleń wynika ponadto, że poza fakturami VAT, WZ i dowodami płatności, żadna ze stron transakcji nie okazała innych dokumentów potwierdzających fakt dokonania spornych transakcji, tj. np. umów, zleceń zakupu, korespondencji handlowej, umowy gwarancyjnej na wypadek braku płatności za towar. Zdaniem Dyrektora IAS, niewiarygodne wydaje się zatem, aby podatnik odebrał towar o wartości ponad 100.000,00 zł od nieznanej osoby bez dokonania za niego zapłaty i bez zawarcia jakiejkolwiek umowy. Trudno zatem dać wiarę, że wpłacił 20.244,80 zł i odebrał towar o wartości 120.224,80 zł bez żadnej gwarancji dla sprzedawcy, że zapłaci pozostałą kwotę, tym bardziej, że przelewy zostały dokonane dopiero w czerwcu i lipcu 2016 r., a podatnik nie okazał żadnej umowy dotyczącej sposobu i terminu zapłaty oraz potwierdzenia zapłaty ewentualnych odsetek za nieterminową wpłatę. W przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu regulującego kwestie finansowe, poza fakturą, z której wynika termin zapłaty przelewem całej kwoty do 6 kwietnia 2016 r. Treść tej faktury nie jest zatem zgodna z dokumentem KP z tego samego dnia, który potwierdza zapłatę gotówkową oraz zeznaniami strony w zakresie uzgodnionych terminów płatności. Organ odwoławczy podkreślił również, że podatnik nie miał pojęcia jak nazywa się osoba, która rzekomo pozwoliła mu wywieść towar o znacznej wartości bez dokonania zapłaty. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz strony nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, a tym samym brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora IAS, skarżący działał świadomie i nie próbował wykazać minimum staranności w sprawdzeniu i doborze kontrahenta, bowiem wiedział, że faktycznie towar nabywa z nieujawnionego źródła. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art 122, art 187 i art 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; b) art 123, art 187, art 181 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahenta strony - spółki pod firmą R. Sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania; c) art 191, art 194 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 1 lutego 2019 r. nr [...], włączonej do akt sprawy z innego postępowania; d) art 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji; 2) prawa materialnego, tj.; a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd podzielił ustalenia i ocenę dokonaną w sprawie, iż kontrahent skarżącego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywał konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych, nie dysponował towarem jak właściciel i nie mógł dokonać transakcji jego sprzedaży. Z przywołanych przez te organy okoliczności, w szczególności wskazanych przez organ odwoławczy na stronie 11 zaskarżonej decyzji wynika, iż w rejestrach zakupu za okres od stycznia do czerwca 2016 r. spółka wykazała towar będący przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Firmy wystawiające faktury, które miały dokumentować dostawę towarów handlowych, pełniły w mechanizmie oszustwa podatkowego rolę znikającego podatnika. 3.3. W ocenie Sądu zgromadzone dotychczas w sprawie dowody nie dają jednak podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Sąd wskazał m.in., że w realiach niniejszej sprawy zbyt daleko idące było wskazanie organu, że skarżący powinien weryfikować posiadanie przez spółkę zaplecza logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności, wysokości kapitału zakładowego, sprawdzania tożsamości sprzedawcy. Skarżący w odstępie około jednego roku dokonywał dwóch transakcji u tego samego sprzedawcy, w miejscu przeznczonym do tego rodzaju działalności i fakt prowadzenia przez niego sprzedaży w tym samym punkcie na targowisku miał wpływ na ocenę jego rzetelności. Zauważyć należy, iż jest to częsta praktyka stosowana przez kupujących, którzy wracają do tych sprzedawców, u których już wcześniej dokonywali zakupów i którzy według nich okazali się uczciwi i zasługujący na zaufanie. Ponadto, w ocenie Sądu, zarzut organów, że – przy tego rodzaju sprzedaży – skarżący nie sprawdził siedziby firmy, ani nie weryfikował tożsamości osób, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1950/17, z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16). W tych okolicznościach nie jest skuteczny zarzut, że skarżący nie sprawdził sprzedawcy w KRS. Zauważyć jednocześnie należy, iż w okresie, w którym miały miejsce zakwestionowane transakcje spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT, co z punktu widzenia skarżącego potwierdzałoby jedynie, iż podmiot ten jest podmiotem rzetelnymi. W sprawie brak jest także ustaleń, z których wynikałoby, że cena zakupionych towarów była zaniżona w stosunku do spotykanej zazwyczaj, co mogłoby sugerować o nierzetelności dostawcy i realizowanej z nim transakcji. To głównie do organów celno-podatkowych należy eliminowanie nieuczciwych podmiotów handlujących w W., a podmioty dokonujące tam zakupów – oczywiście nie będąc pozbawione obowiązku dochowania należytej staranności – w sytuacji gdy miejsce to jest jednak dopuszczone do realizacji transakcji handlowych, mogą mieć przeświadczenie, że podmioty tam sprzedające towary, dysponujące wydzielonymi miejscami do handlu (tzw. boksami) w oparciu o stosowne umowy (najmu lub dzierżawy) – z uwagi na wiedzę, na którą się powołał organ podatkowy – są na bieżąco weryfikowane (kontrolowane) przez stosowne służby podatkowe (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organy skarbowe nie prowadzą skutecznych działań prowadzących do zagwarantowania nabywcy bezpiecznych miejsc sprzedaży w ramach legalnych targowisk, nie można całej odpowiedzialności przerzucać na podatników. Reasumując, podczas rozpoznania skargi Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., następstwem którego było przedwczesne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie wyciągnięcie niewłaściwych wniosków, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że z akt sprawy nie wynika, aby do spornych transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do osoby sprzedawcy, w sytuacji gdy skarżący dokonując transakcji w halach targowych w W. od osób zagranicznych, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do wiarygodności podmiotu, od którego nabywa towary o znacznej wartości, których to czynności skarżący zaniechał; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały wobec spornych faktur skarżącego prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania powyższych norm prawnych, tj. odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna, jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić, w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". 5.3. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna organu w niniejszej sprawie standardy te spełnia w niewielkim jedynie zakresie. I tak, autor skargi kasacyjnej wskazuje (drugi zarzut procesowy) na naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania", a w ramach trzeciego z zarzutów procesowych na naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że z akt sprawy nie wynika, aby do spornych transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do osoby sprzedawcy". Próżno jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szukać wyjaśnienia, na czym konkretnie miały polegać naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ani jaki to ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością nie spełnia ustawowych wymagań przewidzianych dla skargi kasacyjnej wymienienie ciągu przepisów proceduralnych, bez powiązania ich z konkretnymi okolicznościami sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje po raz kolejny "merytorycznie" sprawy, w tym przypadku rzetelności transakcji podatnika zawartych w W. i jego ewentualnej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. Aby mógł uchylić zaskarżone orzeczenie, NSA musi działać w oparciu o złożoną skargę kasacyjną i wyraźnie tam wskazane naruszenia procedury przez Sąd I instancji/organ. Brak pogłębionej analizy wymienionych w petitum zarzutów powoduje, że NSA nie może się do nich odnieść. 5.4. Podobnie nie mogą być uznane za skuteczne powiązane przez kasatora z przepisami dotyczącymi Ordynacji podatkowej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., a więc przepisów dotyczących prowadzenia postępowania przez Sąd wojewódzki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. Nie może być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 2565/24, CBOSA). Z przepisu tego wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy – ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, aby taka WSA w Warszawie nie orzekał na podstawie akt sprawy. Jeśli natomiast chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Skoro zaś nie udało się wykazać, aby WSA w Warszawie błędnie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., następstwem czego było przedwczesne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to nie sposób zakwestionować zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Innymi słowy, bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty wskazanej normy odniesienia nie są trafne. 5.5. W tej sytuacji nie mogły być też uwzględnione zarzuty materialnoprawne, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię (nota bene kasator nie wskazał, na czym ta błędna wykładnia miała polegać). 5.6. Nawet gdyby jednak pominąć powyższe wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji co do tego, że w sprawie nie wykazano, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd I instancji dokładnie przeanalizował okoliczności sprawy (w tym dokonanie transakcji w ramach tzw. sprzedaży bezpośredniej) i zauważył, że o ile kontrahent skarżącego faktycznie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywał konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych, to organy podatkowe nie zakwestionowały tego, iż doszło do dostaw, z tym, że we wskazanych wyżej okolicznościach dostaw tych nie mógł dokonać podmiot widniejący na spornych w niniejszej sprawie fakturach. Sąd kasacyjny podziela opinię Sądu I instancji, że zgromadzone dotychczas w sprawie dowody nie dały podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby do opisanych transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do osoby sprzedawcy, skoro do sprzedaży dochodziło w przewidzianej prawem formie ustnej umowy kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącemu został wydany, co udokumentowano niezwłocznie przekazaną mu fakturą, opatrzoną danymi sprzedawcy, a z jego strony dokonana została zapłata za nabyty towar formie gotówkowej. 5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu, uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA