I FSK 819/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1651/15 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1651/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. (zwana dalej: "skarżącą", "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 czerwca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za marzec, od sierpnia do października i grudzień 2006 r. oraz kwoty różnicy w podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżkę podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień do lipca i listopada 2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwoty VAT wynikające z 16 faktur, na których jako sprzedawca figurowała firma PPHU A., A. W., dotyczących usług ogólnobudowlanych (remonty balkonów, klatek schodowych) w budynkach mieszkalnych, robót dekarsko – blacharskich w budynkach mieszkalnych i usług zduńskich. Zdaniem tego organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec tego były podstawy do pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 22 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 85/12. Skarga kasacyjna organu od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 995/13. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wykonaniu tego wyroku, decyzją z 31 października 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji celem uzupełniania materiału dowodowego. 6. Kolejną decyzją z 19 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień do lipca i listopad 2006 r. oraz zobowiązanie w tym podatku za marzec, od sierpnia do października i grudzień 2006 r. 7. Zaskarżoną decyzją z 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po dokonaniu ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznania skarżącej okazały się niewiarygodne a nawet sprzeczne co do weryfikacji firmy A. W. Usługi ujęte w fakturach firmy A. wykonała firma skarżącej. Organ podkreślił, że przeanalizował ewentualne możliwości zrealizowania usług remontowo-budowlanych przez przedsiębiorstwo A. W., przez jej podwykonawców i przez nieujawnionych pracowników zatrudnionych przez nią na czarno i stwierdził, że ww. roboty, choć są wykonane nie sposób przypisać ich firmie A., a faktury A. W. są typowymi fakturami kosztowymi, które skarżąca pozyskała świadomie w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych/uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając sprawę stwierdził, że zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś podnoszone przez skarżącą argumenty nie mają wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę materiału dowodowego, którą przyjęły organy podatkowe, że A. W. nie wykonała usług opisanych w spornych fakturach. Prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że roboty te zostały wykonane we własnym zakresie, z pomocą męża skarżącej, a faktury wystawione przez A. W. służyły wyłącznie dla obniżenia własnych zobowiązań. Było to zatem działanie świadome, wykluczające konieczność wykazywania dobrej wiary podatnika i świadczące o współdziałaniu obu stron. 9. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób właściwy i budzący zaufanie do nich; - art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały i oceniły materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami oznaczonymi jako sprzedawca i nabywca. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 11.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 11.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a , tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). 11.3. Przenosząc te uwagi ogólne na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. To oznacza, że nie podważono skutecznie oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu organy należycie wykonały zalecenia zawarte w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku. Tym samym, nie podważono też oceny, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 11.4. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. 11.5. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. 11.6. Zarzuty skargi kasacyjnej powielają zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji i w istocie stanowią polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odnośnie do tego, że wystawca zakwestionowanych faktur robót w nich ujętych wykonać nie mógł i że roboty te wykonane zostały przez skarżącą we własnym zakresie 11.7. W sprawie tej, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału jest logiczna i przekonująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 11.8. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji, powołując się na zebrane w tej sprawie dowody, zwrócił uwagę na to, że firma PHU A. A.W. zajmowała się prowadzeniem biura rachunkowego, pracami przy montażu haków holowniczych, produkcją przyczepek, drobnymi remontami i pracami porządkowymi, nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia zduńskie, dekarskie czy budowlane, nie ponosiła kosztów związanych z wykonywaniem usług poza siedzibą firmy, nie kupowała usług specjalistycznych ani materiałów dla ich wykonania. Wskazał na analizę zatrudnienia pracowników przez skarżącą w roku 2005 i 2006, z której wynikało, iż żaden ze wskazanych imiennie pracowników w okresie zatrudnienia w firmie K. nie był zatrudniony w innej firmie, a wykonywali oni głównie roboty zduńskie, dekarskie, ogólnobudowlane. Na to, że z zawartych przez skarżącą umów wynikało, że średnia wartość zlecenia wynosiła 10 000 zł (najwyższa 46 000 zł) i nie przewidywały one korzystania z podwykonawców, natomiast w ewidencji księgowej skarżąca ujęła faktury podwykonawców, w tym firmę A. z którą rozliczenia obejmowały 16 faktur na łączna kwotę 366 070 zł + VAT, faktury te obejmowały usługi zduńskie, remont balkonów, remont klatek schodowych, roboty blacharsko-dekarskie czy ogólnobudowlane, a zatem wszystkie, które wykonywali zatrudniani przez skarżącą pracownicy. W ujęciu procentowym usługi firmy A. W. stanowiły ponad 50% nabywanych usług w danym miesiącu, co wskazywałoby na dominującego podwykonawcę, mimo to żaden z pracowników skarżącej nie znał podwykonawców, chociaż wykonywali te same prace. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął w tej sytuacji, że były podstawy do uznania, że usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach firma A.W. nie wykonała ani przez własnych pracowników, nawet zatrudnionych na czarno czy zlecenie ich firmie podwykonawczej. Nie jest bowiem możliwe, aby firma wykonująca różne roboty ogólnobudowlane na rzecz skarżącej przez okres ponad 2 lat i to w znacznym zakresie przyjętych zleceń była nieznana zarówno pracownikom skarżącej, jak i zleceniodawcom tych robót, które kończyły się odbiorami końcowymi i sporządzaniem protokołów. 11.9. Prawidłowo na podstawie analizy zatrudnienia i zakresu wykonanych prac przez firmę skarżącej, jej męża, S. K. przyjęto też w tej sprawie, że roboty te zostały wykonane we własnym zakresie i z jego pomocą, a faktury wystawione przez A.W. służyły wyłącznie dla obniżenia własnych zobowiązań, co stanowiło świadome działanie, wykluczające konieczność wykazywania dobrej wiary podatnika i świadczące o współdziałaniu obu stron. Zauważyć też należy, że w stosunku do A. W. decyzją ostateczną z 30 września 2010r. organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym w zakresie faktur wystawionych dla B. K. 11.10. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sprawie niniejszej sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami skutecznie nie podważono stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Przy tym w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a zatem zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony było właściwe. 12. Uznając zatem zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).