I FSK 818/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 547/20 w sprawie ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 września 2020 r. nr 0601-IOV-2.603.36.2020.9 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 września 2020 r. nr 0601-IOV-2.603.36.2020.9 oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 czerwca 2020 r. nr 0601-IOV-1.603.11.2019.17, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Ł.S. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Przedmiotem skargi kasacyjnej L. S., powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 547/20. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu Lubelskim decyzją z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] zmienił skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług w 2012 r. w taki sposób, że: określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia, lipiec i od października do grudnia 2012 r.; określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r.; określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] uchylił ww. decyzję w części: 1) dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług; 2) dotyczącej określenia podatku od towarów i usług do zapłaty za marzec 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty za pozostałe miesiące 2012 r., utrzymał tę decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 188/18, oddalił skargę od ww. decyzji (skargi kasacyjnej nie wniesiono). W dniu 27 listopada 2019 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", z żądaniem jej uchylenia i zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Jednocześnie dołączył postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt [...]., umarzające postępowanie karne na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm.), domagając się wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w L. o udostępnienie akt śledztwa w ww. sprawie, w szczególności: a) opinii biegłych z zakresu wyceny robót budowlanych i kosztorysów sporządzonej przez: dr inż. M. R. i mgr inż. L. R. z [...], b) dowodów z zeznań świadków oraz pozyskanych w toku śledztwa dowodów z dokumentu, które wnioskodawca wskaże po dołączeniu akt. Organ wezwał skarżącego do podania: daty sporządzenia opinii biegłych, imion i nazwisk świadków oraz dat ich przesłuchań oraz wskazania, których dokumentów pozyskanych w toku śledztwa dotyczy wniosek. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek o dołączenie akt śledztwa oraz stwierdził, że skarżący i jego obrońca nie byli zaznajamiani z dowodami zebranymi w trakcie postępowania karnego, stąd dopiero po dołączeniu akt postępowania zaistnieje możliwość wskazania nowych okoliczności, a także innych dowodów. Wskazał nadto na następujące okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji, które nie były znane organowi i miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1) rozliczanie rozbudowy baru restauracyjnego [...] nie odbywało się kosztorysem powykonawczym, lecz poprzez wynagrodzenie ryczałtowe (umowa z dnia 6 sierpnia 2010 r.), podczas gdy organy podatkowe założyły, iż rozliczenie powinno odbywać się kosztorysem powykonawczym na podstawie obmiaru powykonawczego, będącego jednocześnie podstawą ustalania wynagrodzenia, co doprowadziło do błędnej konkluzji, iż roboty nie były prawidłowo dokumentowane oraz że doszło do zawyżenia wartości usług w wystawionych fakturach, 2) sposób rozliczenia inwestycji budowlanej jest okolicznością istotną, mającą wpływ na ocenę treści dokumentów (protokołów, faktur sprzedaży i nabycia towarów i usług); okoliczność ta istniała w dacie wydania decyzji, 3) według Prokuratora i opinii biegłych kosztorys inwestorski został sporządzony prawidłowo, 4) inwestycja dotycząca rozbudowy baru [...] została wykonana, jej realizacja była prawidłowa, zgodna ze sztuką budowlaną i z projektem (projektami zamiennymi dowody jw.), 5) faktury zakupu w [...]" M. i A. M. wystawione na rzecz skarżącego są rzetelne, a przyjęta przez organy podatkowe okoliczność, iż dla oceny ww. zakupu konieczne jest odniesienie się do zapisów dziennika budowy, jest błędna, gdyż niepełne i ogólne zapisy dziennika budowy wyłączają przyjęcie tego związku (dowód: dowody zebrane w aktach śledztwa), 6) wszystkie kwestionowane przez organy podatkowe faktury zakupu ujęte w dokumentacji podatkowej są rzetelne. Po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji własnej z dnia 11 grudnia 2017 r. Decyzją z dnia 14 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy ww. własną decyzję z dnia 17 czerwca 2020 r. Organ ocenił, że postępowanie wznowieniowe, jak również wydana w rezultacie tego postępowania decyzja, są zgodne z prawem, albowiem nie wystąpiły przesłanki wznowienia wskazane przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w sytuacji, gdy śledztwo prowadzone wobec skarżącego miało miejsce po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji organu odwoławczego z dnia 11 grudnia 2017 r., to ani postanowienie Prokuratura Prokuratury Okręgowej w L. o jego umorzeniu z dnia 28 października 2019 r., ani zgromadzone w jego toku dowody, nie wypełniają dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do pozostałych okoliczności wskazywanych zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu, organ stwierdził, że inne dowody, które miały stanowić podstawę wznowienia, nie zostały wskazane w sposób jednoznaczny. Dodał przy tym, że ocena dowodów dokonana na podstawie przepisów prawa karnego nie może skutkować ujawnieniem nowych okoliczności wskazywanych przez skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie argumentował, że celem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie stanu faktycznego z punktu widzenia prawa podatkowego. Zeznania świadków wskazywane w odwołaniu były dowodem w postępowaniu karnym, natomiast w postępowaniu podatkowym podlegałyby ocenie, ale w toku postępowania zwyczajnego. Tym samym nową okolicznością nie mogą być same przez się treści tkwiące w spisanych wypowiedziach świadków, gdyż wymagałoby to nadania im waloru pewności bez poddania takowej ocenie. W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżący powołał następujące zarzuty naruszenia: - art. 188 i art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o zażądanie z Prokuratury Okręgowej w L. akt śledztwa o podanej sygnaturze, w którym to postępowaniu zgromadzono wskazane we wniosku dowody mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej oraz nieuzupełnienie materiału dowodowego, o żądane dokumenty, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uniemożliwienie przedstawienia dowodów z dokumentu zgromadzonych przez Prokuratora, które stanowiły podstawę uznania, iż nie tylko skarżący nie wyczerpał znamion strony podmiotowej, ale także znamion strony przedmiotowej zarzucanych mu czynów polegających na nierzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej i nieprawdziwości składanych deklaracji i oświadczeń organowi podatkowemu, - art. 187 § 1 O.p. przez brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów dla rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania, - art. 191 O.p. przez przyjęcie, iż we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano w sposób jednoznaczny, jakie dowody mogłyby stanowić podstawę wznowienia (daty opinii biegłych, imion i nazwisk oraz dat przesłuchań, wskazania dokumentów), w sytuacji, gdy dołączono postanowienie o umorzeniu śledztwa, podano sygn. akt sprawy, zażądano dołączenia tych dokumentów oraz sformułowano wniosek dowodowy, - art. 191 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia bez zgromadzenia dowodów i subsydiarne – z braku dowodów - powoływanie się na ustalenia prawomocnej decyzji, której dotyczy wniosek, - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę uchylenia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że organ zasadnie przyjął, iż ustalenia poczynione w trakcie postępowania karnego wszczętego po wydaniu decyzji ostatecznej pozostają bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że skoro postanowienie Prokuratora o umorzeniu postępowania zostało wydane po dacie wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 grudnia 2017 r., to oczywistym jest, że nie może być traktowane jako dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto zwrócił uwagę na odrębność postępowań karnych i podatkowych, wskazując m.in., że postanowienie Prokuratora o umorzeniu postępowania karnego jest dowodem, że skarżący nie jest winny popełnienia przestępstwa, o które był obwiniony, co nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że nie naruszył przepisów u.p.t.u. w zakresie ustalonym przez organy podatkowe, a w konsekwencji, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych jest wadliwa w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania. Odnosząc się do wniosku skarżącego o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w L. o udostępnienie akt śledztwa, Sąd wskazał, że po wezwaniu organu nie przedstawiono ani daty sporządzenia opinii biegłych, ani imion i nazwisk świadków oraz dat ich przesłuchań, ani też nie wskazano, jakich innych dokumentów pozyskanych w toku śledztwa dotyczy wniosek (w szczególności nie wskazano ich dat). Jednocześnie Sąd zauważył, że pełnomocnik skarżącego sam wskazał, iż śledztwo Prokuratury było prowadzone po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 grudnia 2017 r. W jego toku, postanowieniem Prokuratora z dnia 4 kwietnia 2018 r. został dopuszczony "dowód z opinii biegłych rzeczoznawców oraz inne dowody". Prawidłowe zatem jest stanowisko, że opinia biegłych wydana w toku śledztwa nie jest "nowym dowodem" istniejącym w dniu wydania decyzji spełniającym przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podobnie w świetle tego przepisu nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania inne zgromadzone w postępowaniu karnym dowody. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uniemożliwienia przedstawienia dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że o wyjściu na jaw nowych okoliczności nie może decydować sam fakt istnienia zeznań (i wyjaśnień) o określonej treści. Zeznania świadków wskazywane przez skarżącego w odwołaniu były dowodem w postępowaniu karnym, natomiast w postępowaniu podatkowym mogłyby podlegać ocenie, ale w toku postępowania zwyczajnego, nie zaś w postępowaniu wznowieniowym. Od powyższego orzeczenia skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na: a) przyjęciu, iż zasada stabilności decyzji administracyjnej jest nadrzędna w stosunku do ustawowo określonych przesłanek wznowienia postępowania, w tym przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, w sytuacji gdy nie ma to oparcia w przepisach powołanej ustawy, b) nieuwzględnieniu w toku wykładni, iż naczelną zasadą jest zasada prawdy materialnej (art. 120 ww. ustawy), c) nieuwzględnieniu, że z "wadliwością" decyzji ostatecznej wiąże się narażenie podatnika na niezasadne obciążenie go zobowiązaniem podatkowym, co narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, d) nieuwzględnienie, że wobec odpowiedzialności karnej skarbowej za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie przez inne organy prowadzone są postępowania, przeprowadzane dowody, a dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (w tym ostateczna decyzja administracyjna) w świetle art. 8 k.p.k jest jednym z dowodów, co w pełni ma odzwierciedlenie w ustaleniach sprawy niniejszej, e) nieuwzględnienie, iż w toku postępowania karnego skarbowego mogą być - na skutek przeprowadzenia nowych dowodów - ujawnione nowe okoliczności (fakty), które istniały w dacie decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi wydającemu decyzję - które to uchybienia doprowadziły sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego ww., które miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym skargę na decyzję uwzględnić i zaskarżoną decyzję uchylić w całości. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę pomimo tego, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem powołanego wyżej przepisu prawa materialnego, jak również wskazanych poniżej przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 229 O.p., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, gdyż: a) nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony (w skardze o wznowienie postępowania, ponowionego w toku postępowania, także w odwołaniu) - stanowi rażące naruszenie art. 188 i art. 229 O.p., mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, które oddalając skargę zaaprobował (naruszając w ten sposób te przepisy) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - uniemożliwiło stronie wskazanie dowodów przeprowadzonych w toku śledztwa i wykazanie, iż organ ustalając stan faktyczny w ostatecznej decyzji podatkowej nie uwzględnił okoliczności (i dowodów), które istniały w dacie wydania decyzji, a wobec wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie były znane organowi podatkowemu, a które to ustalił w toku śledztwa Prokurator Okręgowy w L., b) nieuwzględnienie wniosku jw. stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego w oparciu o kompletny materiał dowodowy (uzupełniony o dowody ze śledztwa), a tym samym ustalenie okoliczności, które w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., były "nowe" dla rozstrzygnięcia sprawy i prowadziły do zmiany w rozliczeniu podatkowym, c) pominięcie dowodów zgromadzonych w aktach śledztwa (wnioskowanych o dołączenie) stanowi naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż oczywistym jest, że skoro w śledztwie Prokurator Okręgowy przeprowadził dowody i ustalił stan faktyczny, skutkiem czego umorzył postępowanie na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. i nie podzielił stanowiska organu w ostatecznej decyzji podatkowej, to poczynił takie ustalenia, które obalały ustalenia organu. Ustalił więc nowe okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając stanowisko organu dopuścił się naruszenia ww. przepisów, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2024 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotną kwestią rozpatrywaną przez sąd pierwszej instancji było to, czy w realiach rozpatrywanej przed organem sprawy po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją, organ zgodnie z prawem ocenił, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadne okazały się trzy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Po pierwsze, zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (jednak jedynie poprzez jeden z wymienionych przejawów naruszenia tego przepisu) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, że w toku postępowania karnego skarbowego mogą być – na skutek przeprowadzenia nowych dowodów – ujawnione nowe okoliczności (fakty), które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi wydającemu decyzję. Po drugie, zarzuty naruszenia prawa procesowego - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 229 O.p., przejawiające się w nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony, co uniemożliwiło stronie wskazanie dowodów przeprowadzonych w toku śledztwa oraz ustalenie przez organ stanu faktycznego w oparciu o kompletny materiał dowodowy a także poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w aktach śledztwa. Po trzecie, związany z tymi zarzutami zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem powołanego wyżej przepisu prawa materialnego jak i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z wykładni tego przepisu, przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji, wynika, że postanowienie prokuratora o umorzeniu śledtwa, zapadłe po wydaniu decyzji ostatecznej nie może mieć nigdy żadnego znaczenia dla potrzeb wznowienia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji miał w tym zakresie na względzie: późniejszą datę wydania postanowienia prokuratora, brak związania organów postanowieniem o umorzeniu śledztwa i odmienną oceną dokonanych w postępowaniu karnym okoliczności faktycznych. Sąd pierwszej instancji jednak zupełnie pominął, na co zasadnie wskazał skarżący w skardze kasacyjnej, że powodem wydania przez prokuratora postanowienia o umorzeniu śledztwa mogła być nie tyle odmienna ocena tych samych dowodów czy okoliczności, dokonana z punktu widzenia prawa karnego, a w postępowaniu karnym mogły zostać ujawnione nowe okoliczności (fakty), które istniały w dacie decyzji ostatecznej a nie były znane organowi wydającemu decyzję. Zasadnie w tym zakresie skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r. w sprawie II OSK 1112/17. Jak wskazano w tym wyroku: "wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy". Oznacza to, że jeśli strona przedstawia organowi dowód powstały już po wydaniu decyzji ostatecznej, organ nie powinien automatycznie ocenić, tylko mając na względzie datę jego powstania, że nie wynika z niego żadna podstawa do wznowienia postępowania podatkowego. Z dowodu tego mogą bowiem wynikać okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane wówczas organowi, a zarazem mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli spełniające przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, nieprzydatność dla sprawy postanowienia o umorzeniu śledztwa i innych dowodów wskazanych przez stronę została stwierdzona przez organ przed ich uzyskaniem i oceną, co niezgodnie z prawem zaakceptował sąd pierwszej instancji, na skutek błędnej wykładni przedmiotowego przepisu. Odnosząc się do pozostałych powołanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej przejawów naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaznaczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podziela. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie przyznał w wyroku prymatu zasadzie stabilności decyzji administracyjnej nad ustawowymi przesłankami wznowienia postępowania - w tym z art. 240 § 1 pkt 1 u.p.t.u. W żadnym miejscu uzasadnienia wyroku nie ocenił, że weryfikacja decyzji ostatecznej jest niemożliwa, a zgodnie z prawem wskazał, że może mieć miejsce jedynie w określonych prawem trybach m.in. w trybie wznowienia postępowania. Zgodne z prawem jest zwłaszcza twierdzenie sądu pierwszej instancji, że wznowienie postępowania nie może zastępować lub powielać postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i prowadzić do, niezależnego od podstaw wznowienia, pełnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1956/21: "tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego". Dodatkowo póki dana decyzja ostateczna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego obowiązuje domniemanie jej prawidłowości - nie można twierdzić, że jest ona wadliwa. Według skarżącego kolejnym przejawem naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 u.p.t.u. miało być nieuwzględnienie w toku wykładni, że naczelną zasadą jest zasada prawdy materialnej (wskazując jednak na art. 120 O.p. dotyczący zasady legalizmu). W tym aspekcie skarżący nie zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnej argumentacji, Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest uprawniony do rekonstrukcji za skarżącego kasacyjnie uzasadnienia zarzutów. Uzasadnienie dwóch kolejnych przejawów naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (tj. poprzez nieuwzględnienie, że z "wadliwością" decyzji ostatecznej wiąże się narażenie podatnika na niezasadne obciążenie go zobowiązaniem podatkowym, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawa oraz nieuwzględnienie, że wobec odpowiedzialności karnej skarbowej za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie przez inne organy prowadzone są postępowania, przeprowadzane dowody a dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, w tym ostateczna decyzja administracyjna, w świetle art. 8 k.p.k. jest jednym z dowodów, co w pełni ma odzwierciedlenie w ustaleniach sprawy niniejszej), wyraża się w przekonaniu skarżącego, że nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym odmienne rozstrzygnięcia w decyzji administracyjnej i w postępowaniu karnym odnoszące się do tej samej strony przedmiotowej. Jak wskazał również skarżący: "nie wymaga uzasadnienia, iż stan faktyczny ustalony w ostatecznej decyzji podatkowej i ustalenia postępowania karnego (strony przedmiotowej czynu, który zarzucano podatnikowi), powinny być tożsame". Tymczasem, jak zgodnie z prawem wskazał sąd pierwszej instancji, ta odmienność ustaleń nie oznacza jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca z kolei na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć charakter wtórny w stosunku do oceny wyrażonej w postępowaniu karnym. Wobec powyższego powołany przez skarżącego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okazał się zasadny jedynie w zakresie zarzucanego przejawu tego naruszenia polegającego na nieuwzględnieniu, iż w toku postępowania karnego skarbowego mogą być – na skutek przeprowadzania nowych dowodów – ujawnione nowe okoliczności (fakty), które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi wydającemu decyzję. Powyższe oczywiście nie przesądza, że dowody wskazane przez stronę lub jakie zamierzała wskazać, w ogóle można było potraktować jako świadczące o istnieniu przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Do tego niezbędne było przeprowadzenie przez organ rzetelnego postępowania w przedmiocie przesłanek wznowienia. Postępowanie to nie zostało jednak odpowiednio przeprowadzone, czego nie zauważył sąd pierwszej instancji i na co zasadnie zwrócił uwagę skarżący w skardze kasacyjnej, stawiając przy tym odpowiednie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć należy, że w niekwestionowanym stanie faktycznym, skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., dołączając jednocześnie postanowienie prokuratora umarzające postępowanie karne na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. i domagając się wystąpienia przez organ do tego prokuratora o udostępnienie akt śledztwa w sprawie, w szczególności – opinii biegłych, dowodów z zeznań świadków oraz pozyskanych w toku śledztwa dowodów z dokumentów, które wnioskodawca wskaże po dołączeniu akt. W odpowiedzi zaś na wezwanie przez organ do podania daty sporządzenia opinii biegłych, imion i nazwisk świadków oraz dat ich przesłuchań oraz wskazania jakich dokumentów pozyskanych w toku śledztwa dotyczy wniosek, skarżący podtrzymał wniosek o dołączenie akt śledztwa, wskazując że skarżący oraz jego obrońca nie byli zaznajamiani z tymi materiałami i wskazał nadto na kilka okoliczności sprawy. Organ na żadnym etapie sprawy (działając w pierwszej lub drugiej instancji) nie wystąpił do odpowiedniego prokuratura o przesłanie dokumentów śledztwa, z góry stwierdzając ich nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ co prawda zwrócił się do strony o skonkretyzowanie jej wniosku, jednak zignorował podawaną przez stronę okoliczność, że nie jest w posiadaniu dokumentów z prowadzonego przez prokuratora śledztwa z uwagi na brak dostępu do akt postępowania karnego. W decyzji wydanej w drugiej instancji organ odniósł się właściwie do tego jednym zdaniem na stronie 11 tj. "inne dowody które miały stanowić podstawę wznowienia nie zostały wskazane w sposób jednoznaczny". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dążenie do prawidłowego załatwienia sprawy przez organ powinno się przejawiać po pierwsze w ocenie czy rzeczywiście strona nie jest w posiadaniu tych dowodów i następnie w ewentualnym wystąpieniu do prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przesłanie przedmiotowych akt postępowania karnego lub ewentualnie poszczególnych dokumentów i następnie w wezwaniu skarżącego do sprecyzowania wniosku o wznowienie. Dopiero w ostatniej kolejności organ powinien poddać ocenie wszystkie okoliczności sprawy, poczynając od oceny istnienia w sprawie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w skardze o wznowienie postępowania, ponowionego w toku postępowania wznowionego, stanowi w realiach niniejszej sprawy naruszenie art. 188 O.p. Jak zasadnie wskazał skarżący w skardze kasacyjnej uniemożliwiło mu to wskazanie dowodów przeprowadzonych w toku śledztwa i wykazanie, że organ ustalając stan faktyczny w ostatecznej decyzji podatkowej nie uwzględnił okoliczności (i dowodów), które istniały w dacie wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu, który wydał ostateczną decyzję. Jak wskazuje się w orzecznictwie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1904/23, niedopuszczenie dowodu przedstawionego przez stronę powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona już jest wystarczająco innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem podatnika, ale również wówczas, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności. Z kolei, w takiej sytuacji, nie może być również mowy o zebraniu przez organ w sposób wyczerpujący i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, o czym jest mowa w art. 187 § 1 O.p. lub też o prawidłowości tej oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Zatem niezgodnie z prawem sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 188, art. 229, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Nie można podzielić oceny wyrażonej przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w poszanowaniu jego nadzwyczajnego charakteru, właściwie zastosowały przepisu O.p. oraz podjęły wszelkie niezbędne czynności. Wobec tego zasadny okazał się powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. art. 188. art. 229, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz związany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi. Wobec powyżej stwierdzonych uchybień wyrok sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu. Na podstawie art. 188 P.p.s.a,, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę. Skarga ta zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności przywołać należy treść art. 243 § 1 w zw. z art. 243 § 2 O.p., z których wynika, że w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy. Dopuszczalność wznowienia występuje wtedy gdy nie zachodzą przesłanki formalne uniemożliwiające jego prowadzenie. Natomiast samo wznowienie postępowania uruchamia postępowanie, w którym w pierwszej kolejności badaniu podlega spełnienie ustawowej przesłanki wznowienia, a następnie, w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii, organ rozpatruje sprawę co do meritum. Postępowanie powinno się zakończyć wydaniem jednej z decyzji, o której mowa w art. 245 O.p. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I FSK 111/18 istotą postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sprawy wyłącznie pod kątem wpływu kwalifikowanych wad, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji, na tę decyzję. Uchybienia te, wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p., stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. Istotnym jest zatem to, w jaki sposób organ podszedł do załatwienia wniosku strony tj. czy przeprowadził właściwe postępowanie co do przesłanek wznowienia. Oczywistym jest, że strona składająca do organu wniosek o wznowienie postępowania powinna wskazać na czym opiera swój wniosek. Jednak nie można zaakceptować sytuacji, w której organ zamyka stronie drogę do konkretyzacji własnego wniosku i przedstawienia dowodów, że zachodzą podstawy do wznowienia postępowania. Strona bowiem wyraźnie wskazała, że nie jest w posiadaniu odpowiednich dokumentów z akt śledztwa, z uwagi na ograniczenia wynikające z postępowania karnego. W tej sytuacji organ ani nie zaprzeczył twierdzeniu strony, że nie ma ona możliwości uzyskania tych dokumentów ani sam nie wystąpił do prokuratora o przekazanie akt celem umożliwienia stronie skonkretyzowania jej wniosku. Starania strony o wyjaśnienie przesłanek wznowienia skwitował na stronie 11 uzasadnienia decyzji zdawkowym: "odnosząc się do pozostałych okoliczności wskazywanych przez pełnomocnika zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jak i w odwołaniu wskazać należy, iż inne dowody które miały stanowić podstawę wznowienia nie zostały wskazane w sposób jednoznaczny". Z uzasadnienia decyzji wynika, że choć organ, mimo wniosków strony, nie wystąpił do prokuratora o przesłanie akt i dokumentów, których strona nie mogła sama przedstawić i nie umożliwił stronie konkretyzacji jej wniosków, to jednak nie miał problemu ze stwierdzeniem, że w postępowaniu karnym dokonano po prostu odmiennej oceny dowodów. Powyższe nie stanowi rzetelnego działania organu mającego na celu zbadanie istnienia podawanych przez stronę przesłanek wznowienia. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, uniemożliwienie stronie przedstawienia dowodów z dokumentów, brak zgromadzenia dowodów, wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy wskazuje na to, że organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 229 O.p. Wybrzmieć przy tym ponownie powinno, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na mocy art. 188 P.p.s.a., nie stwierdza, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale jedynie że organ nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego zbadania tej przesłanki. W realiach przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma również wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z nim. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powołanego przepisu wynika, że organ zobowiązany jest do wznowienia postępowania w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek: wyjścia na jaw nowych dowodów lub okoliczności faktycznych; mających dla sprawy istotny charakter; istniejących w dniu wydania decyzji; nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 386/21 "pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części’. W orzecznictwie przyjmuje się również, że nowych okoliczności faktycznych i wniosków dowodowych nie można utożsamiać z odmienną oceną stanu faktycznego lub dowodów przeprowadzoną w innym postępowaniu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1398/20). Jak wskazano z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4219/21 błędna ocena okoliczności faktycznej, czy też jej pominięcie, nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dodatkowo w innym wyroku, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn, akt I FSK 260/23 wskazano, że "nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stanowią same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym), które wedle przekonania podatnika świadczyć mają o błędnie ustalonym w postępowaniu zwykłym stanie faktycznym". W realiach przedmiotowej sprawy organ postawił znak równości pomiędzy datą powstania dowodu a datą istnienia wynikającej z niego okoliczności faktycznej. Choć oczywiście mogą być to daty zbieżne, lecz również w wielu wypadkach wynikająca z danego dowodu okoliczność mogła istnieć w dniu wydania decyzji. Dopuścił się więc w tym zakresie również błędu wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uprawniony do rozpoznania skargi na mocy art. 188 P.p.s.a., uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i uchylił decyzję organu wydaną w drugiej instancji. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchyleniu podlegała również decyzja wydana przez organ w pierwszej instancji, gdyż organ w pierwszej instancji nie przeprowadził również niezbędnych czynności celem rozpatrzenia przesłanek wznowienia postępowania. Rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania organ powinien w pierwszej kolejności, ocenić argumentację strony, iż nie może ona osobiście uzyskać przedmiotowych dowodów i jeśli oceni, że taka argumentacja jest zasadna, to powinien wystąpić do prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przesłanie przedmiotowych akt postępowania karnego lub ewentualnie poszczególnych dokumentów z tego postępowania. Następnie powinien umożliwić skarżącemu sprecyzowanie wniosku o wznowienie. Dopiero w ostatniej kolejności organ powinien poddać ocenie wszystkie okoliczności sprawy, poczynając od oceny istnienia w sprawie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 1257 złotych składa się kwota zwrotu: 100 złotych – poniesionej przez skarżącego opłaty za uzasadnienie, 100 złotych – wpisu od skargi kasacyjnej, 360 złotych – wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego w drugiej instancji, będącego adwokatem, określone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.), 17 złotych – opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, 200 złotych – wpisu od skargi, 480 złotych – wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego w pierwszej, będącego adwokatem, określone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński