I FSK 817/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1811/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 1401-IOA.4033.104.2023.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1811/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 29 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy, wydając zaskarżone postanowienie, wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Następnie sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy siódmego z kolei postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie (dalej: "naczelnik") przedłużającego termin zwrotu podatku. Postanowienie to skutecznie doręczono spółce 19 kwietnia 2023 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za lipiec 2020 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę skarżonego postanowienia co do jego meritum. Prawidłowość rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2020 r. jest przedmiotem postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe nie zostało zakończone, a spółka w jego toku wnioskowała m.in. o włączenie materiałów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych oraz kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez organy podatkowe, w których nie doszło jeszcze do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygania tamtych spraw. Organ odwoławczy powziął również wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej spółki wykazującej zwrot podatku. Te argumenty dotyczą dwóch obszarów. Pierwszy polega na nieprawidłowym rozpoznaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczenia na rzecz spółki usług polegających na pisaniu tekstów blogowych. Druga grupa wątpliwości dotyczy usług świadczonych przez spółkę na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. W tym zakresie wątpliwą kwestią jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, gdy z protokołu kontroli wynika, że transakcje te powinny zostać opodatkowane VAT według stawki 23%. Te zastrzeżenia wobec prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki przekładają się na możliwe zaniżenie podatku należnego za lipiec 2020 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że jakiekolwiek wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o ile tylko zostały właściwie przedstawione w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a spółka rozumie, co budzi wątpliwości naczelnika, sąd zaś jest "związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku", gdyż "organ ma prawo (...) wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez spółkę", podczas gdy tylko uzasadnione wątpliwości organów mogą powodować przedłużenie terminu zwrotu podatku, a więc konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu", gdyż "zarówno procesowe dojście do wątpliwości co do poprawności rozliczeń, jak i procesowe dojście do stwierdzenia nieprawidłowości powinno podlegać podobnym, jeśli nie tym samym regułom procesowym. (...) uprawdopodobnienie nie znaczy, że [...] wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. [...] Organ podatkowy jest zatem zobowiązany m.in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym więc organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie", - zaś sąd I instancji - przyjmując kategorycznie jedynie w oparciu o twierdzenia samych organów podatkowych, które nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym dotyczącym badanego okresu, że istniały podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. - nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu za lipiec 2020 r., uchylił się od wszelkiej kontroli i oceny działań organów podatkowych i formułowanych przez nie twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne), mimo że oczywiste jest, że wątpliwości te nie są i - w świetle prawa materialnego, orzecznictwa TSUE i zebranych dowodów - nie mogą być uzasadnione, gdyż są: - aberracyjne, rażąco sprzeczne z wiedzą, zasadami logiki i doświadczenia życiowego (jak np. twierdzenie, że nabycie oprogramowania wytworzonego kilka lat wcześniej w Polsce przez podmiot niezwiązany ze stroną powoduje kilka lat później powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla podmiotu, który korzysta z całkowicie już zmodyfikowanego oprogramowania o tej samej nazwie; czy uznanie, że opublikowanie kilka lat wcześniej na portalu ogłoszeniowym jednego ogłoszenia o pracę, które nie doprowadziło do zatrudnienia żadnej osoby w Polsce, świadczy o posiadaniu kilka lat później stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce); - sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (jak np. nieprawdziwe twierdzenie, że panel afiliacyjny - oprogramowanie, z którego korzysta aktualnie singapurski kontrahent - jest tym samym, które kilka lat wcześniej zostało stworzone w Polsce, a miejsce wytworzenia fragmentu oprogramowania kilka lat wcześniej jest zasadną przesłanką za stosowaniem wyjątku od reguły podstawowej i określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej); - w szczególności zaś rażąco sprzeczne z prawem materialnym i orzecznictwem TSUE - przywoływane przez organy podatkowe "argumenty" nie mogą w ogóle świadczyć o posiadaniu przez jakikolwiek podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jednoznacznie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w swoim wieloletnim, jednolitym orzecznictwie, w szczególności zaś w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie Cabot Plastics przesądził, iż: ,,Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r, oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.", co z kolei czyni rzekome "wątpliwości" organów podatkowych wprost sprzecznymi z orzecznictwem TSUE; 2. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organy podatkowe realizowanymi czynnościami przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i nie prowadzą takiej weryfikacji, a więc samodzielnie nie podejmują czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, (mimo przeprowadzenia wszystkich deklarowanych ówcześnie czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku), a w konsekwencji organy podatkowe nie uprawdopodobniły (i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia) "niezasadności zwrotu" za lipiec 2020 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia - drogą jawnego dla strony procesu myślowego, który realizuje zasadę zaufania i przekonuje stronę do racji organu - że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące lipca 2020 roku wykonywać; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona, pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczny kontrahent spółki posiadał w Polsce, dla usług świadczonych przez spółkę, stałe miejsce prowadzenia działalności w lipcu 2020 roku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi wskutek: - pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy: (i) postanowienie naczelnika jest piątym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku; (ii) postanowienie naczelnika przedłuża termin zwrotu podatku aż o prawie 6 miesięcy, co nie koresponduje w żadnej mierze z czynnościami, jakie naczelnik uznaje za konieczne do wykonania w tym terminie - organ I instancji w ogóle nie wykazał, że przeprowadzenie deklarowanych czynności wymaga aż prawie 6 miesięcy; (iii) organy podatkowe w kolejnych postanowieniach kopiują tożsame uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu VAT z wcześniejszych postanowień, a więc mimo upływu czasu "uzasadnienie" dla kolejnego przedłużenia nie zmienia się - deklarowane przez organy podatkowe czynności wyjaśniające nie są dokonywane, organy podatkowe jedynie biernie oczekują na informację od innych organów, nie dokonując samodzielnie jakichkolwiek ustaleń, które miałyby być istotne dla badanego okresu; - błędnego uznania, że spółka stosowała w VAT "obniżoną stawkę 0%" i oparcia na tym ustaleniu wyroku, podczas gdy świadczone przez spółkę usługi nigdy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 0% (sic!); - błędnego uznania, że spółka B. miała w lipcu 2020 roku ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o czym świadczyć mają stworzenie kilka lat wcześniej panelu afiliacyjnego D. w Polsce, oferowanie kilka lat wcześniej przez Dyrektora B. pracy na terytorium RP, rzekomy brak zatrudnienia pracowników w Singapurze adekwatnego do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, rzekome wykorzystywanie zaplecza personalnego w Polsce przez B. udostępnianego przez powiązane firmy, co rzekomo wynikać ma z dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej oraz celno-skarbowej wobec kontrahentów spółki, odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowej Singapuru oraz materiały pozyskane z prokuratury, podczas gdy w rzeczywistości wszystkie te dowody prowadzą do przeciwnych wniosków: w konsekwencji wskazane przez sąd I instancji okoliczności stanowią jedynie pretekst dla kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT i nie mają nic wspólnego z rzeczywistym, prawidłowo ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego, stanem faktycznym; - błędnego uznania, że samo podejmowanie lub deklarowanie podjęcia przez naczelnika czynności oznacza, iż naczelnik zmierza do wyjaśnienia wątpliwości, podczas gdy żadne z postanowień nie wskazuje, dlaczego przeprowadzenie tych czynności ma znaczenie dla sprawy i w jaki sposób przyczynia się do wyjaśnienia wątpliwości; oczywiste natomiast jest, że podejmowanie czynności, które nie mają znaczenia dla sprawy, nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu VAT - z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak realnego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie i brak wskazania, które elementy postanowień organów podatkowych wskazują na jej niezasadność, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwia instancyjną kontrolę wyroku. 2.1 Skarżąca wniosła o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3 Strona skarżąca kasacyjnie podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Analiza ich uzasadnienia wskazuje, że nakierowane one zostały na podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, który potwierdził zaistnienie przesłanek do wydania postanowienia o przedłużeniu do 29 września 2023 r. terminu dokonania zwrotu skarżącej spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej za lipiec 2020 r. w wysokości 16.997 zł, tj. przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. 3.4 Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej były te dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wyrażonym w tym zakresie argumentom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie uznał, że wyrażenie jakichkolwiek wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wątpliwości te muszą mieć walor uzasadnionych, istotnych, jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, a pogląd ten potwierdza też utrwalone w tym zakresie stanowisko orzecznictwa, jak i doktryny. Zarówno bowiem w obszarze judykatury oraz nauki zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX/el. 2026). W wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Stwierdzenie to poparto wnioskami płynącymi z dotychczasowego orzecznictwa unijnego (np. wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (tak też NSA w wyrokach z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Oznacza to, jak prawidłowo i wbrew sformułowanym w tym kontekście zarzutom skargi kasacyjnej, przyjął sąd pierwszej instancji, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Czynności weryfikacyjne organu podatkowego będą uzasadnione jeśli zarówno w aspekcie czasowym, jak i rodzajowym będą adekwatne do rodzaju wątpliwości i momentu ich wystąpienia, a tym samym organ podatkowy, co oczywiste, uznając konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku musi poprzeć to wskazaniem konkretnych faktów i okoliczności wymagających zbadania w danym konkretnym okresie. Co również istotne, w tym też w kontekście argumentacji skargi kasacyjnej, wstrzymując czasowo zwrot podatku organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wnioskodawca natomiast w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu powinien otrzymać jasną informację, co do rodzaju istotnych wątpliwości i adekwatnych czynności podjętych celem wyjaśnienia tychże wątpliwości. Inaczej rzecz ujmując w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu powinny zostać uzasadnione konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i wskazane adekwatne sposoby tej weryfikacji. 3.5 W realiach prawnych i faktycznych niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że trwające czynności procesowe, przywołane dokładnie w postanowieniu organu odwoławczego, przy tym adekwatne do wątpliwości organu podatkowego istniejących nadal i wymagających wyjaśnienia na moment podejmowania postanowienia o przedłużeniu terminu, stanowią przekonujące uzasadnienie dalszego czasowego wstrzymania zwrotu podatku. Stanowią wyraz ścisłego związku z eksponowanymi przez organ wątpliwościami i koniecznością ich wyjaśnienia. Z treści rozstrzygnięcia organu, którego zasadność zaakceptował sąd pierwszej instancji, wynika, że na podstawie przeprowadzonych dotychczas czynności weryfikacyjnych stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2020 r., które 13 kwietnia 2023 r., tj. w dacie wydania przez naczelnika postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za lipiec 2020 r., utrzymanego zaskarżonym postanowieniem, wciąż było w toku. Nieprawidłowości te dotyczyły błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczenia na rzecz spółki usług polegających na pisaniu tekstów blogowych przez Witolda Milewskiego oraz zadeklarowania nieopodatkowanego świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz B. z Singapuru, podczas gdy powinno być ono opodatkowane stawką krajową 23%. Te zastrzeżenia wobec prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki przekładają się na możliwe zaniżenie podatku należnego za lipiec 2020 r. w wysokości odpowiednio w kwotach 434 zł i 33.802 zł, co potwierdza istnienie podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten okres. Co ważne, w kontekście powyżej zaprezentowanej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w postanowieniu organu odwoławczego opisano szereg czynności służących wyjaśnieniu wskazanych wyżej wątpliwości (str. 12-13), podejmowanych na przestrzeni 2023 r. Organ rozpatrywał kolejne wnioski dowodowe skarżącej spółki, analizował przedkładane przez nią dokumenty, występował o przesłanie decyzji i informacji do: Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (pismami z 11 kwietnia 2023 r. i z 12 kwietnia 2023 r.), analizował dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od tych organów (z 24 kwietnia 2023 r., z 19 maja 2023 r., z 29 maja 2023 r.). Czynności te nie doprowadziły do przeprowadzenia dowodów przed upływem terminu zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem (tj. postanowieniem z 4 listopada 2022 r., przedłużającym termin zwrotu do 28 kwietnia 2023 r.). Prawidłowo zatem skonstatował sąd pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe nie zostało zakończone, natomiast organ aktywnie podejmował dalsze czynności, dążąc do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ wskazał, dlaczego przeprowadzenie tych czynności ma znaczenie dla sprawy. Postąpił przy tym w zgodzie z powołanym w zarzutach skargi kasacyjnej przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie) oraz z art. 124 tej ustawy, stanowiącym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 3.6 Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, wymaga wyjaśnienia, że rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co już wyżej sygnalizowano, ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest w osobno wszczętej i prowadzonej sprawie i to wyłącznie w zakresie wystąpienia przesłanek ujętych w przepisie art.87 ust. 2 ustawy o VAT, która nie może zastąpić sprawy, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości, i która jest rozstrzygana w odrębnym trybie procesowym. W akcie przedłużenia zwrotu podatku organ ma uprawdopodobnić istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu, a nie dowieść nieprawidłowości w rozliczeniu, co wkraczałoby w zadania organu realizowane w postępowaniu wymiarowym. Inaczej rzecz ujmując w działaniu procesowym organu dotyczącym konieczności przedłużenia terminu zwrotu chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu i potrzeby ich wyjaśnienia, a nie o udowodnienie niezasadności tego zwrotu. Brak zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji tego zwrotu wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tej czynności. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Wystarczające w tym względzie jest uzasadnione uprawdopodobnienie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia. Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, nie jest dowodzenie podstaw dla braku zwrotu podatku, lecz uprawdopodobnienie konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Chybione są zatem te zarzuty skargi kasacyjnej, w których ich autor podejmuje próbę zakwestionowania zasadności podejmowanych przez organ inicjatyw dowodowych (i to w innym postępowaniu - podatkowym), m.in. polegających na wystąpieniu o dokumenty do innych organów administracji skarbowej. Zarzuty te obrazują jedynie, że skarżąca w sposób nieuprawniony utożsamia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku z postępowaniem podatkowym potwierdzającym zasadność tego zwrotu. Działanie takie pozbawione jest podstaw, ponieważ sąd, realizując kontrolę zaskarżonego postanowienia nie ocenia zasadności, niezbędności czy celowości dowodów przeprowadzanych w innym postępowaniu. Nie dokonuje też merytorycznej oceny ustaleń poczynionych wobec spółki. Bada natomiast, czy w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazano w sposób należyty (przekonujący), że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą jego dodatkowej weryfikacji, jakie to są wątpliwości i z czego one wynikają. Sąd, będąc związany granicami sprawy, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych, zasadności czynności procesowych organu podatkowego oraz zasadności zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie ustalenia te (dotyczące odsprzedaży usług pisania tekstów blogowych oraz świadczenia usług na rzecz B. z Singapuru) zostały jednak przywołane, ponieważ stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie znaczy to, że sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; jak wyżej podniesiono, ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, to jednak ma on prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność wykazanego przez nią zwrotu podatku. Innymi słowy, kontrolowane przez sąd pierwszej instancji postanowienia organów nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego warunkowane jest istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest zaś udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy, czemu w sposób przekonujący dał wyraz organ. 3.7 W realiach niniejszej sprawy w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości dokonanej oceny przez sąd pierwszej instancji, że organ wydając zaskarżone postanowienie należycie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepisu tego nie można też wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie jego celu, tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wskazuje wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT, w tym na podjęcie adekwatnych czynności dla wyjaśnienia tych wątpliwości. 3.8 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka powiązała z przepisem art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje naruszenie tego przepisu, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii. Z kolei zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów, które potwierdzałyby, że w zaskarżonym wyroku dokonano oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy, lub z przekroczeniem jej granic, podmiotowych czy też przedmiotowych. Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu. 3.9 W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 3.10 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. Marek Olejnik Hieronim Sęk Mirosław Surma