I FSK 816/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 981/16 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. I. kwotę 9.582 (dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 981/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. I. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 4 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej organ I instancji) decyzją z 23 grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" Handel i Usługi K. I., której przedmiotem była sprzedaż paliw płynnych i gazowych oraz artykułów spożywczych i przemysłowych na stacjach paliw mieszczących się w W., w O., w G., w P., w W. K. oraz w K. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący odliczył podatek naliczony na podstawie 3 faktur VAT zakupu oleju napędowego, wystawionych przez B.-T. spółkę z o. o. z siedzibą w W. Organ I instancji ustalił, że analiza zapisów na rachunku bankowym B.-T. spółki z o. o. jednoznacznie wskazywała na to, że podmiot ten pełnił rolę tzw. "bufora" i że wystawione przez tą spółkę faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jednocześnie podkreślił, że żadna z firm transportowych wskazana w dokumentacji B.-T. spółki z o. o. nie potwierdziła dostaw paliwa na stacje paliwowe należące do skarżącego. Organ I instancji podkreślił, że skoro olej napędowy wykazany na fakturach wystawionych przez B.-T. spółkę z o. o. nie został przez nią faktycznie dostarczony, to tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości czynności. Powołał się przy tym na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Biorąc przy tym pod uwagę znikomą wiedzę skarżącego na temat rzekomego dostawcy, przyjął, że musiał mieć on świadomość, że paliwo nie pochodziło od B.-T. spółki z o. o. 2.2. Decyzją z 4 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze skarżący zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i niedostrzeżenie błędów tego organu, a w szczególności błędnie ustalonego stanu faktycznego, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, 3.1.2. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że zostało udowodnione, że skarżący w marcu 2011 r. wiedział albo powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w działalności B., przez dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego następstwem było błędne ustalenie, że olej napędowy określony w fakturach VAT wystawionych przez B. dla skarżącego nie został faktycznie dostarczony, a w konsekwencji – niezastosowanie się organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., znak: [...], a także błędną wykładnię przepisów szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, 3.1.3. art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uznanie prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za marzec 2011 r. za nierzetelną w części ujętych w niej faktur VAT dotyczących dostaw, w których jako wystawca wskazana została B., a w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz zaufania obywatela do organów podatkowych, 3.1.4. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe przyjęcie, że ewidencja zakupu za marzec 2011 r. prowadzona przez podatnika w zakresie faktur VAT dotyczących dostaw, w których jako wystawca wskazana została spółka B. jest nierzetelna, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie dokumentacji podatnika waloru dowodowego, 3.1.5. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. bezpodstawne ustalenie, że skarżący ewidencjonował dostawy paliwa, które nie miały miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący pozostawał w złej wierze i nie dołożył należytej staranności w celu zbadania wiarygodności kontrahenta, 3.1.6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące odniesienie się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a powoływanie wyłącznie orzeczeń niekorzystnych dla skarżącego, które zostały wydane w nieporównywalnych do niniejszego stanu faktycznego i nie pozostają w związku z przedmiotem postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Sąd I instancji odnosząc się do sporu czy słusznie organ podatkowy przyjął, że zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Sąd I instancji wyjaśnił, że nie było przedmiotem sporu to, że B.-T. spółka z o. o. ujęła sporne faktury VAT w ewidencji sprzedaży i podatek należny rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Jednakże po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT mające dokumentować transakcje sprzedaży/zakupu oleju napędowego pomiędzy B.-T. spółką z o. o., a firmą skarżącego nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. W ocenie Sądu I instancji słusznie organy podatkowe wskazały, że z zeznań skarżącego oraz zeznań świadków (E. M., G. S. – koordynatora ds. transportu i kierowcy zatrudniony w firmie D.-T. spółka z o. o.), pisma D.-T. spółki z o. o. z 19 maja 2015 r., dokumentów nadesłanych przez tą spółkę (faktury wraz ze zleceniami transportowymi oraz dokumenty CMR i kwity wagowe) nie wynikało, aby spółka D.-T. wykonywała w marcu 2011 r. zlecenie transportowe na rzecz B.-T. spółki z o. o. lub przewoziła paliwo na stację paliw skarżącego w O. Z przekazanych materiałów wynikało natomiast, że w marcu 2011 r. D.-T. spółka z o. o. wykonywała transporty na rzecz cypryjskiego podmiotu R. L. Analiza załączonych do faktur listów przewozowych CMR jednoznacznie wskazywała jako miejsce dostawy (rozładunku) ul. [...]. Żaden z nadesłanych przez D.-T. spółkę z o. o. dokumentów nie zawierał natomiast informacji na temat firmy skarżącego ani nie podawał jako miejsca dostawy stacji paliw mieszczącej się w O. Wobec tego – według Sądu I instancji – zasadnie przyjęto, że twierdzenie skarżącego o wykonaniu przewozu paliwa przez spółkę D.-T. i dostarczeniu go do stacji paliw w O. nie znajdowało pokrycia w zebranym materiale dowodowym. To, że skarżący wykonał przelewy na rzecz spółki B.-T. nie było według Sądu I instancji wystarczające do ustalenia, że transakcje miały miejsce, istotne jest bowiem, czy towar został rzeczywiście dostarczony. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organ I instancji analizując 41 faktur zakupu oleju napędowego, na których jako sprzedawca widniał podmiot cypryjski R. L., a jako kupujący B.-T. spółka z o. o., wystąpił do firm i przedsiębiorców widniejących na dokumentach zakupowych B.-T. sp. z o. o. z pismami o udzielenie informacji, czy dostarczali oni paliwo, w badanym okresie, na stacje należące do skarżącego lub do podmiotów przez niego wskazanych. Żaden z przewoźników, do których zwrócono się o potwierdzenie wykonania dostaw, nie potwierdził, że wykonywał dostawy paliwa na rzecz skarżącego. 4.3. Według Sądu I instancji dokumenty przedłożone przez skarżącego, tj.: odpis z rejestru przedsiębiorców KRS firmy B.-T. spółka z o. o., decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki udzielająca spółce z o. o. B.-T. koncesji na obrót paliwami ciekłymi, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej czy też zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON nie świadczyły o tym, że spółka rzeczywiście w badanym okresie sprzedała towary skarżącemu. Także okoliczność, że spółka B.-T. ujęła w rejestrze sprzedaży sporne faktury VAT nie przesądzała o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych podanych w tych fakturach. Spółka B.-T. w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2011 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i – jak zaznaczył Sąd I instancji – na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy był uprawniony do ustalenia, że spółka B.-T., w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a była wykorzystywana jedynie jako wystawca faktur VAT, który miał zapewnić stronie możliwość odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał także, że organ I instancji analizował zapisy na rachunku bankowym spółki B.-T. i ustalił, że praktycznie cały przepływ środków odbywał się pomiędzy trzema podmiotami: R. L. z siedzibą w N., spółce B.-T. i T. spółki z o. o. Ustalono przy tym, że dokumenty księgowe spółki potwierdzają taki obrót towarem. Analiza zapisów na rachunku bankowym B.-T. spółki z o. o. wskazuje, że podmiot ten pełnił rolę tzw. "bufora". Na konto spółki B.-T. były przelewane środki z T.spółki z o. o. wyłącznie w takiej wysokości by opłacić koszty dostaw przychodzących z R. L. na C., koszty odprawy celnej, a także koszty bieżącego funkcjonowania spółki. Spółka "bufor" miała za zadanie uwiarygodnienie dokumentów handlowych i wydłużenie łańcucha dostaw oraz generowanie podatku naliczonego dla kolejnych odbiorców paliwa. 4.4. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu nieudowodnienia, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje ze spółką B.-T. wiązały się z czynami zabronionymi tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług, podkreślił, że prawidłowo organ podatkowy wyjaśnił, że prowadzący działalność gospodarczą powinien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Zwrócił uwagę na to, że skarżący działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw rozpoczął z dniem 1 kwietnia 2004 r., zatem jest podmiotem z dużym doświadczeniem w tej dziedzinie obrotu gospodarczego. Jako podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem paliwami powinien mieć świadomość, że działalność w tym zakresie stanowi szerokie pole do nadużyć. Według Sądu I instancji uzasadnione było twierdzenie organu podatkowego, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie doboru swojego kontrahenta, gdyż posiadał znikomą wiedzę na jego temat. Zeznał bowiem, że nie pamięta z kim z tej firmy się kontaktował, gdyż najczęściej kontaktował się telefonicznie. Nie posiadał dokumentów które świadczyłyby o odbiorze towarów, nie posiadał również innych dowodów, np.: korespondencji prowadzonej pomiędzy kontrahentem w celu sfinalizowania transakcji, zawarcia umowy, która regulowałaby zagadnienie odpowiedzialności i kosztów transportu, ubezpieczenia towaru itp. Okoliczności te w powiązaniu z faktem obrotu znacznymi kwotami słusznie – zdaniem Sądu I instancji – oceniono, jako nieracjonalne zachowanie przedsiębiorcy i świadczące o zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 5.2.1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa pomimo, że towar zakupiony wykorzystany został do czynności opodatkowanej podatkiem należnym od sprzedaży tego paliwa, 5.2.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 li. a ustawy o VAT, przez oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego kontrahentów przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 5.2.3. art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), przez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 5.3.1. art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie za nierzetelne ewidencji zakupu za miesiąc marzec 2011 r. prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług, w części ujętych w nich faktur VAT dotyczących dostaw, w których jako wystawca wskazana została spółka B., a w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz zaufania obywatela do organów podatkowych, zwłaszcza, że organ podatkowy pominął szereg innych transakcji z firmą B. – w tym między innymi objętych załączonym zestawieniem, gdzie kwoty podatków oscylowały wokół kwot rzędu 849.287.86 zł - dowód kopia zestawienie w załączeniu, 5.3.2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: - zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny tj. bezpodstawne ustalenie, że skarżący ewidencjonował dostawy paliwa, które nie miały miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjęcie za bezpodstawne obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w fakturach z marca 2011 r. wystawionych przez spółkę B. pomimo tego, że skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało, albowiem faktury stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane i nie istniała podstawa do uznania, że prawo do obniżenia kwoty podatku nie przysługiwało podatnikowi w odniesieniu do transakcji stwierdzonych w fakturach, twierdzenia przeciwne są bezpodstawne, - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, ze skarżący pozostawał w złej wierze i nie dołożył należytej staranności w celu zbadania wiarygodności kontrahenta, podczas gdy prowadził działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa, nie naruszył obowiązków nałożonych na niego przez ustawę, a także dysponował wiedzą o legalności działania spółki B.-T. Sp. z o. o, o czym może przekonywać szereg innych, niezakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, 5.3.3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez: - uznanie, że zostało udowodnione, że skarżący w marcu 2011 r. wiedział albo powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w działalności spółki B. w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w marcu 2011 r. podjął miarodajne czynności sprawdzające albowiem nie istniały żadne okoliczności uzasadniające dalej idące czynności; skarżący miał możliwość zapoznania się dokumentami rejestrowymi firmy (NIP, REGON, KRS, koncesje), powyższe dokumenty, tak jak w tego typu przypadkach zostały przesłane mailem; skarżący nie pamięta czy dysponował również zaświadczeniem z US o niezaleganiu z podatkami, - dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego następstwem było błędne ustalenie, że olej napędowy określony w fakturach z marca 2011 r. wystawionych przez spółkę B. nie został faktycznie dostarczony skarżącemu co doprowadziło w konsekwencji do niezastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., a także błędną wykładnię przepisów szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, - uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje osiągnięcia przez niego przychodów ze sprzedaży tego paliwa, a ponadto brak prawnego obowiązku przechowywania dokumentów WZ, 5.3.4. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe przyjęcie, że ewidencja zakupu za miesiąc marzec 2011 r. prowadzona przez skarżącego w zakresie faktur VAT dotyczących dostaw, w których jako wystawca wskazana została Spółka B. jest nierzetelna i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie dokumentacji podatnika waloru dowodowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dokumentacja prowadzona była w sposób prawidłowy, znajdowała potwierdzenie w dokumentacji kontrahenta, a ponadto odzwierciedlała transakcje rzeczywiście wykonane, 5.3.5. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy nieodpowiadające zasadom logiki i doświadczenia życiowego, brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego podnoszącej brak świadomości co do nierzetelności jego kontrahentów, pobieżną ocenę materiału dowodowego, a nie odniesienie się do zarzutów i stanowiska skarżącego w zakresie w jakim powoływał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, 5.3.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i nieuchylenie tej decyzji, naruszającej przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.7. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dostrzeżenie przez Sąd I instancji wskazanych błędów w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi i zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur wystawionych przez B. – T. spółka z .o.o, jednakże – wbrew temu co przyjął Sąd I instancji – ocena zebranego materiału dowodowego nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że zakwestionowane faktury, z punktu widzenia przedmiotowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, a udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy paliwa stanowiły oszustwo podatkowe. 6.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) przyjęły, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją miały miejsce dostawy paliwa pomiędzy R. L. z siedzibą w N. i spółką B. – T. Cypryjski podmiot R. L. z siedzibą w N. nabywał paliwo na Litwie oraz Łotwie i od niego spółka B. – T. nabywała paliwo w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Nie podważono ustaleń, z których wynikało, że B. – T. nabywając paliwo od R. L. ponosiła koszty odprawy celnej i związanych z nią opłat, zlecając tą czynność P. spółce z o.o. Ta spółka, działając w imieniu B. – T., dokonywała odprawy celnej, opłacała podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową ze środków przekazanych jej przez B. – T. Następnie cała ilość zakupionego paliwa była sprzedawana T. – O. sp. z o.o., nie licząc dostaw dla skarżącego. Spółka T. – O. "przelewała" na konto "okrągłe" kwoty, które były przelane na konto K. L. oraz P. sp. z o.o. Analiza zapisów na rachunku bankowym B. – T. wskazywała (zdaniem organów podatkowych) na to, że pełniła ona rolę tzw. "bufora", którego zadaniem było uwiarygodnienie dokumentów handlowych i wydłużenie łańcucha dostaw oraz generowanie podatku naliczonego dla kolejnych odbiorców paliwa (str. 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 6.4. Odnotować w tym miejscu można, że tzw. "bufor" występuje w mechanizmie karuzeli podatkowej. Charakterystyczne role występujące w tym mechanizmie, to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów" (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jego "dostawy", które nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 438/17, CBOSA). 6.3. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że organy podatkowe (co zaakceptował Sąd I instancji) nie wyjaśniły na czym w tej sprawie polegało oszustwo podatkowe, w którym miał świadomie (lub nieświadomie) uczestniczyć skarżący. Nie ustalono zwłaszcza tego czy wobec spółki B. – T. toczyło się postępowanie podatkowe, którego przedmiotem byłoby ustalenie, że nie działa ona odnośnie "transakcji" wykazanych w zakwestionowanych fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Tylko w sposób ogólny wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 27), że "(...) wobec spółki B. – T. za 2012 r. toczą się postępowania kontrolne i podatkowe związane z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi". Z przyjętych ustaleń wynikało natomiast, że nie zakwestionowano dostaw paliwa na rzecz spółki B. – T. i poza stwierdzeniem, że pełniła ona rolę tzw. "bufora" nie wykazano, że czynności udokumentowane zakwestionowanym fakturami wiązały się z oszustwem podatkowym, o którym skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć. Ustalenia dotyczące świadomości (lub należytej staranności) związane z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie mogą być oderwane od całokształtu okoliczności sprawy. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16; CBOSA). 6.4. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyrażona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszała art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było bowiem w sprawie ustaleń, z których wynikało, że spółka B. – T. uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że skarżący miał lub przy zachowaniu należytej staranności powinien mieć świadomość, że uczestniczy w takim oszustwie. Ma to istotne znaczenie o tyle, że w dotychczas prowadzonym postępowaniu nie podważono ustaleń, z których wynikało, że wszystkie transakcje składające się na "łańcuch" dostaw zostały opodatkowane, tj. że spółka B. – T. nabywając paliwo od R. L., deklarując WNT, uiściła należne podatki i opłaty oraz, że rozliczyła podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić także należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący rzeczywiście dysponował paliwem w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur. Ponadto faktury te były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe. Wobec tego, w sytuacji, gdyby okazało się, że dostawcą paliwa i wystawcą faktur nie była (jak przyjęły organy podatkowe) spółka B. – T., należało wykazać, że doszło do oszustwa podatkowego i że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym. 6.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie wydając decyzję organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności powinien ustalić czy wobec spółki B. – T. toczyły się postępowania podatkowe, w których ustalono, że pełniąc w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. 6.6. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.