I FSK 815/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 508/24 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2024 r. nr 0201-IOA.4103.12.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 508/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi A.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 10 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019 - uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu z 19 lutego 2024 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Pismem z 16 stycznia 2024 r. Strona wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika US o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019 r. W uzasadnieniu pisma Strona podała, że wobec jej osoby Prokuratura Regionalna we Wrocławiu umorzyła postępowanie karne, nie znajdując żadnej winy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w latach 2018 r. i 2019 (postanowienie z 22 grudnia 2023 r. sygn. akt. 2011-2.Ds. 19/2023). 2.2. Postanowieniem z 19 lutego 2024 r. nr 0214-SOB.4103.9.2024.3 Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019. 2.3. W zażaleniu na to postanowienie podniesiono, że organ winien wznowić postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019, z uwagi na umorzenie wobec Strony postępowania przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu. Złożone zaś przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za lata 2018 i 2019 zostały dokonane wskutek różnych gróźb kierowanych wobec niej przez ówczesną prokurator, prowadzącą m.in. wobec Strony, jak i jej rodziny postępowanie przygotowawcze w imieniu Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu. Organ podatkowy winien zatem ponownie zweryfikować postępowania kontroli podatkowej, jak i celno-skarbowej (wobec całkowitej zmiany statusu prawnego Strony w ocenie organu ścigania) oraz konieczności zweryfikowania oceny prawidłowości dokumentów zakupów towarów, jak i ich prawidłowej sprzedaży poza Unię Europejską, zgodnie z obowiązującym prawem. 2.4. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, wskazał, że: na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowych wystawionych przez Naczelnika US w Miliczu przeprowadzono kontrole w firmie Strony. W wyniku przeprowadzonych kontroli, stwierdzono nieprawidłowości mające na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Protokoły kontroli podatkowych, jak i wyniki kontroli celno-skarbowych zostały skutecznie doręczone. Strona nie wniosła uwag ani zastrzeżeń do ustaleń kontroli i złożyła w urzędzie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, za miesiące objęte kontrolami. Z uwagi na złożenie przez Stronę poprawnych (zgodnych z ustaleniami kontroli) deklaracji VAT-7 za ww. okresy, kontrole celno-skarbowe zostały zakończone (kontrole te nie przekształciły się w postępowania podatkowe). W ocenie Dyrektora IAS, nie istniały podstawy prawne do rozpatrzenia tej treści żądania, a to z uwagi na samoobliczeniowy charakter tego podatku. W związku zaś ze złożeniem przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających ustalenia kontroli podatkowych i celno-skarbowych, nie powstały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019. Dlatego też słusznie Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego wydając postanowienie na podstawie art. 165a O.p. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie zakończone decyzją ostateczną, a zatem nie mogło być mowy o zastosowaniu instytucji wznowienia postępowania. Podkreślenia natomiast wymagało, że wniosek Strony z 16 stycznia 2024 r. dotyczył wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadna była skarga Skarżącej. 3.2. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ, w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania, przesądził o tym, iż złożone przez Skarżącą deklarację są prawidłowe. Tymczasem takie stwierdzenie może być ewentualnie podstawą do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Ocena taka nie może być jednak dokonana bez przeprowadzenia postępowania. Skorzystanie przez Stronę z uprawnienia do złożenia korekt nie tworzy w sprawie stanu res judicata. 3.3. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie jest przedwczesne. Złożenie deklaracji korygujących nie anuluje prawa podatnika do ponownej korekty tych deklaracji i do żądania stwierdzenia nadpłaty. W sytuacji, gdy z treści wniosku Skarżącej wynikało, że kwestionuje ona w istocie złożone przez siebie korekty deklaracji VAT, organ podatkowy do którego wniosek ten wpłynął winien ją poinformować, że jej żądanie może być rozpatrzone jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśnić przesłanki, których zaistnienie może prowadzić do skorygowania deklaracji i w świetle tych wyjaśnień wezwać do sprecyzowania żądania w trybie art. 169 § 1 O.p. oraz do stosownego uzupełnienia wniosku. Obowiązek taki wynika z zasad ogólnych postępowania, w tym z określonej w art. 121 O.p. zasady zaufania i informowania. W stosunku do działającej samodzielnie i, w sposób oczywisty, nieporadnej Skarżącej Organ winien pouczyć ją o możliwych formach zakwestionowania złożonego przez nią rozliczenia i umożliwić podjęcie stosownych działań. Czysto formalne działanie organu, który, w istocie rzeczy, nie chciał weryfikować prawidłowości rozliczenia ocenić należy, jako zmierzające do pozbawienia podatnika jego uprawnień. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji udzieli Skarżącej opisanych wyżej wyjaśnień oraz wezwie do usunięcia braków wniosku w trybie i na zasadach przepisu art.169 § 1 O.p. 3.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2 oraz art. 169 § 1 O.p. Naruszenie owych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Uznając, że dla końcowego załatwienia sprawy konieczne jest także uchylenie poprzedzającego je postanowienia – Sąd uchylił także i to postanowienie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na skutek błędnej oceny, że jest ono przedwczesne, gdyż realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę informowania organ powinien był poinformować Stronę, że jej żądanie może być rozpatrzone jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśnić przesłanki, których zaistnienie może prowadzić do skorygowania deklaracji i następnie wezwać stronę skarżącą do sprecyzowania żądania i uzupełnienia wniosku, podczas gdy zasad zaufania i informowania nie należy rozumieć w ten sposób, że rolą organów podatkowych jest sugerowanie podatnikowi składania wniosków o odmiennej treści niż te, które złożył samodzielnie i w związku z tym wzywać go do uzupełnienia braków wniosku, zwłaszcza że we wniosku zawarto wszelkie niezbędne elementy, w tym jednoznaczne żądanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną ocenę, że Stronę należało wezwać do sprecyzowania żądania i uzupełnienia wniosku, podczas gdy wniosek Strony zawierał jednoznaczne żądanie i nie stwierdzono w nim innych braków, a zatem organ nie miał żadnych podstaw do zastosowania art. 169 § 1 O.p.; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, ze zm., zwanej dalej uKAS), w związku z art. 75 § 3 i § 4a O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie art. 83 ust. 1c uKAS i art. 75 § 3 i § 4a O.p., z których wynika, że ponowna korekta złożona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, która przewiduje cofnięcie jej ustaleń, jest bezskuteczna, a zatem złożenie ewentualnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z taką korektą będzie skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, gdyż ta nie powstanie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 165 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na skutek błędnego przyjęcia, że organ w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania przesądził o tym, że złożone korekty deklaracji VAT-7 są prawidłowe oraz stwierdził, że zasada samoopodatkowania w podatku od towarów i usług wyłącza możliwość wszczęcia postępowania, podczas gdy rozpatrując wniosek Strony organ odniósł się do wskazanych korekt deklaracji wyłącznie w kontekście ich zgodności z ustaleniami kontroli (nie dokonał ich merytorycznej oceny) oraz wskazał, że możliwość weryfikacji poprawności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego ma wtórny charakter względem zasady samoobliczenia podatku, a ponadto podniósł, że nie jest możliwe wszczęcie na żądane postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż brak ku temu podstawy w przepisach prawa materialnego. Wskazana powyżej nieprawidłowa ocena Sądu skutkowała błędnym przedstawieniem w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy; 5) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę informowania organ powinien był poinformować Stronę, że jej żądanie może być rozpatrzone jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśnić przesłanki, których zaistnienie może prowadzić do skorygowania deklaracji i następnie wezwać Stronę do sprecyzowania żądania i uzupełnienia wniosku, podczas gdy zasady zaufania i informowania nie należy rozumieć w ten sposób, że rolą organów podatkowych jest sugerowanie podatnikowi składania wniosków o odmiennej treści niż te, które złożył samodzielnie i w związku z tym wzywać go do uzupełnienia braków wniosku, zwłaszcza że zawarto w nim wszelkie niezbędne elementy, w tym jednoznaczne żądanie. W konsekwencji błędnej wykładni doszło do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 169 § 1 O.p. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie składała. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, ze zm., zwanej dalej uKAS), w związku z art. 75 § 3 i § 4a O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie art. 83 ust. 1c uKAS i art. 75 § 3 i § 4a O.p., z których wynika, że ponowna korekta złożona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, która przewiduje cofnięcie jej ustaleń, jest bezskuteczna, a zatem złożenie ewentualnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z taką korektą będzie skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, gdyż ta nie powstanie. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł treści art. 83 ust. 1c uKAS. Przepis ten stanowił, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Wyjątek od tej zasady przewidywał przepis art. 83 ust. 1d uKAS. Przepisu ust. 1c nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji: 1) ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli; 2) ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 3) ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej dokonała korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. W związku z tym, że Skarżąca dokonała korekty deklaracji postępowanie nie przekształciło się w postępowanie podatkowe i nie wydano żadnego orzeczenia. Nie występowały również wyjątki od zasady z art. 83 ust. 1c uKAS wskazane w przepisie art. 83 ust. 1d uKAS. Celem art. 83 ust. 1c uKAS było zapobieżenie sytuacji, aby dokonywać unicestwienia ustaleń kontroli celno-skarbowej skoro podatnik zaaprobował wyniki tej kontroli poprzez złożenie korekty deklaracji, co zapobiegło przekształceniu tego postępowania w postępowanie podatkowe. A zatem w sprawie tej Skarżąca nie mogła złożyć skutecznie korekty deklaracji koniecznej do domagania się zwrotu nadpłaty. W związku z tym rozważania Sądu pierwszej instancji i wytyczne dla organów podatkowych należało uznać za nieprawidłowe. 6.2. Należy również podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie nie zapadły w pierwotnym postępowaniu żadne orzeczenia, tj. postanowienia lub decyzje, które mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności orzeczenia, czego domagała się Strona w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. A zatem brak było podstaw do podjęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach tej sprawy organy naruszyły prawo podatnika do informacji. 6.4. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę Strony w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA A. Mudrecki s. NSA R. Pęk