I FSK 815/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 679/14 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 679/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. Sp. z o.o. w C. (dalej zwana w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lutego 2014 r. w przedmiocie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 239 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."), utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 10 grudnia 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom z 5 września 2013 r., określającym Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r. i 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż wobec Spółki toczą się postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. na kwotę 1.264,00 zł oraz za maj 2013 r. na kwotę 1.564,80 zł. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano wystarczające okoliczności uzasadniające przekonanie o zaistnieniu przesłanki w postaci powstania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę Spółki, uznał, że organy podatkowe wykazały, że w dniu wydania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązania podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy, określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o/z w B. z 5 września 2013 r., nie zostaną wykonane przez stronę. Wykazały zatem, że zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 O.p. Zdaniem Sądu organy wykazały także zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż wobec Spółki toczą się postępowania egzekucyjne: wszczęte 21 czerwca 2013 r. obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. Sąd podkreślił przy tym, że Spółka w 2013 r. miała problemy z terminowym i dobrowolnym regulowaniem bieżących zobowiązań podatkowych. Po terminie płatności uregulowała zaległość w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., zaś w odniesieniu do zaległości w podatku VAT za kwiecień 2013 r. w wysokości 1.264 zł i maj 2013 r. w wysokości 1.564 zł konieczne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Za maj 2013 r. Spółka na dzień wydania zaskarżonych postanowień nadal posiadała zaległość w podatku VAT w kwocie 1.310 zł. Okoliczności towarzyszące uiszczaniu tak niewielkich kwot podatku w powiązaniu z istniejącymi obecnie zaległościami wynikającymi z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z 5 września 2013 r. w łącznej kwocie 668.701 zł, uzasadniają tezę, iż wielce prawdopodobnym jest, że strona po raz kolejny nie wywiąże się dobrowolnie z obowiązku uregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd wyjaśnił, że analiza w zakresie sytuacji gospodarczej Spółki wskazuje na fakt, iż z roku na rok ulegała ona pogorszeniu. WSA w Gliwicach wyjaśnił jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie nie orzekano w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności co do zobowiązań, które uległy przedawnieniu. Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Apelacyjna w B. postanowieniem z 16 czerwca 2008 r. wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, tj. w sprawie o urządzanie i prowadzenie gier na automatach na terenie kraju w okresie: 2003-2008. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 21 listopada 2011 r. włączył do akt prowadzonego postępowania m. in. postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w B. o wszczęciu dochodzenia z 16 czerwca 2008 r. i zarządzenie Prokuratury Apelacyjnej w B. z 4 grudnia 2009 r. o powierzeniu śledztwa w części inspektorowi kontroli skarbowej, a postanowienie o włączeniu tej dokumentacji do akt sprawy zostało odebrane przez Skarżącą 22 listopada 2011 r., co powoduje, iż Skarżąca została powiadomiona o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia. 4. W imieniu Spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie , w sytuacji gdy doszło do przedawnienia; - art. 239b i 216 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie zachodzą warunki formalne i materialne do zastosowania ww. przepisu – nie istnieją przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, inne o których mowa w uzasadnieniu; - błędne ustalenie stanu – m. in. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nie doszło do przedawnienia oraz przyjęciu, że istnieją podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie powyższego wyroku oraz decyzji zaskarżonej do WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, a ponadto zwrócenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6. 1. W sprawie tej wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, by do nadania klauzuli wykonalności doszło w warunkach przedawnienia. Skarżąca kwestionuje przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. twierdząc, że nie został spełniony warunek określony w tym przepisie do uznania skuteczności takiego zawieszenia. Skarżąca powołuje się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, na treść art. 70 c O.p. oraz na interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów z 2 października 2012.r. 6.2. Oceniając ten zarzut przypomnieć należy, że organy twierdząc, że do przedawnienia nie doszło powoływały się na wszczęcie postanowieniem z 16 czerwca 2008 r. dochodzenia o przestępstwo z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego tj w sprawie o urządzanie i prowadzenie gier na automatach na terenie kraju w okresie 2003-2008 wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz dowiedzenie się skarżącej o fakcie wszczęcie tegoż postępowania poprzez odebranie 22 listopada 2011 r. znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu dochodzenia. 6.3. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec oraz sierpień i październik 2006 r. co do zasady upływałby z końcem grudnia 2011 r. Istotne jest w tej sytuacji to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla oceny, czy doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie ma jednak znaczenia treść art. 70c O.p. ani wskazywana przez Spółkę interpreratacja ogólna. Przepis art. 70c O.p. w roku 2011 bowiem nie obowiązywał. Został on wprowadzony z dniem 15 października 2013 r. ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy- Prawo celne ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1144). Nie ma też znaczenia wskazywana przez skarżącą interpretacja ogólna, która została wydana 2 października 2012 r. 6.4. Dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma natomiast wskazywany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P30/11. Wyrok ten, ze względu na takie samo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okresie istotnym w tej sprawie, jak objęte badaniem Trybunału, ma zastosowanie także w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego tą sprawą. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia zwrócił uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera także normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. 6.5. W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia takiego postępowania najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.6. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 ( dostępna w CBOSA ), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa. To, że ustawodawca w późniejszych regulacjach wprowadzając art. 70c O.p. poszedł dalej, nie oznacza, że przepis ten ma działanie wsteczne. Sprzeczne to byłoby z zasadą niedziałania prawa wstecz. 6.7. Istotne jest więc w tej sytuacji, to czy doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącej o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się w tym zakresie do okoliczności tej sprawy stwierdzić należy, że zawiadomienie o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wynikało z samego faktu przeglądania akt sprawy przez stronę. Zawiadomienie o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło przy czynnej roli organu podatkowego, który wydał Skarżącej 22 listopada 2011 r. uwierzytelnione odpisy określonych dokumentów w tym odpis postanowienia o wszczęciu przez Prokuraturę Apelacyjną w B.. Wydanie tego dokumentu na skutek czynności urzędowej organu podatkowego pozwalało uznać, że Skarżąca w sensie prawnym posiadła informację o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Wypełnione zostały więc wbrew temu co zarzuca Skarżąca konstytucyjne wymogi zawiadomienia Skarżącej o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z przywołanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. 7.1 Nie też zasadny zarzut naruszenia art. 239b i art. 216 O.p. Naruszenie tych przepisów Spółka upatruje w ich zastosowaniu mimo, że jej zdaniem nie istnieją przesłanki do nadania rygoru natychmiastowe wykonalności. W § 1i 2 art. 239 b O.p. wskazane zostały przesłanki uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji wystąpienie jednej z czterech przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. daje podstawę do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkiem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. W skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń co do tego, że wobec Spółki toczą się postępowania egzekucyjne, że nastąpił znaczny spadek obrotów Spółki, że zmniejszeniu uległy środki pieniężne będące w jej posiadaniu. Nie wskazano bowiem na naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ani na naruszenie art. 191 O.p odnoszącego się do zasady swobodnej oceny dowodów. Nie podważono tym samym oceny przyjętej w tej sprawie, że już tylko podane wyżej okoliczności wskazują na prawdopodobieństwo nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Istnienie hipotek na nieruchomościach jak wynika z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji było jedynie dodatkowym argumentem Sądu w tym zakresie. Powoływanie się w tej sytuacji w skardze kasacyjnej na nieuwzględnienie przyczyn ustanowienia hipotek nie może więc odnieść pozytywnego skutku. 7.2. Dla uznania, że spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. jak wynika z tego przepisu wystarczy, by organ podatkowy jedynie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie to prawdopodobieństwo, a nie pewność istnienia jakiegoś faktu. Oznacza to, że nie ma konieczności udowodnienia danej okoliczności ( vide B. Adamaik, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. UNIMEX 2016 s. 1168 i n. ). W sytuacji, gdy z niepodważonych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka nie wywiązywała się z obowiązków publicznoprawnych, nie regulowała ich dobrowolnie, o czym świadczą wszczynane wobec niej postępowania egzekucyjne i uwzględniając to, że jej sytuacja ulegała z roku na rok pogorszeniu, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej spełniona została także przesłanka określona w art. art. 239 b § 2 O.p. do nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.