I FSK 814/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. sp. k. w upadłości z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1349/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. sp. k. w upadłości z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 września 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.670.2017.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. sp. k. w upadłości z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1349/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w upadłości w C. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 24 września 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.670.2017.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i uprzednio zaskarżonych decyzji obydwu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego albo uchylenie tychże decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz przyznanie Skarżącemu od organu zwrotu poniesionych kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości według norm prawem przepisanych. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na; - subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej wynikającej między innymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wyrażającej się przyjęciem, że zgromadzone w sprawie faktury VAT stwierdzały czynności (nabywanie towarów), które nie zostały dokonane, - a w konsekwencji polegające na uznaniu, iż należy odmówić Skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego oraz uprawnienia do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na brak dobrej wiary tej spółki, - a w rezultacie powyższego skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2018. roku nr 1201-IOV-4.4103.670.2017.33 ustalającej Skarżącemu wymiar zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012. roku z pominięciem tego uprawnienia, podczas gdy: - ustalony stan faktyczny nie wypełniał hipotezy normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT albowiem czynności stwierdzone w zgromadzonych w sprawie fakturach VAT (nabywanie towarów) zostały dokonane, a domniemanie dobrej wiary Skarżącego nie zostało obalone, - przez co subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej wynikającej między innymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT była niedopuszczalna, - a w rezultacie powyższego niedopuszczalne było również utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2018. roku nr 1201-IOV-4.4103.670.2017.33 ustalającej Skarżącemu wymiar zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i pominięcie uprawnienia do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na rzekomy brak dobrej wiary tej spółki. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z treścią wskazywanego już powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 3.4. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07; z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 892/12; z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2321/11; z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 2096/13; z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 2490/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 3.5. W orzecznictwie przyjmuje się także, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08, CBOSA; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2887/12, LEX nr 1575609; z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 482/12, LEX nr 1480810; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2327/12, LEX nr 1572494; z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13, LEX 1587438; z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 824/13, LEX nr 1590921; z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 981/13, LEX nr 1637150; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/15, LEX nr 2328441 i II FSK 1690/15, LEX nr 2328437; z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3460/21, LEX nr 3672711). Podkreślić należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (wyroki NSA z 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13, LEX nr 1664430; z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 181/21, LEX nr 3191237). 3.6. W zaskarżonym kasacyjnie wyroku Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że Strona sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, że Strona brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług (oszustwo karuzelowe). Większość podmiotów, które miały być dostawcami oleju napędowego do Strony, pełniło bowiem rolę tzw. znikających podatników i zostało wprowadzonych do schematu obrotu paliwem w celu ukrycia źródła pochodzenia towaru. Spółki te - poza tworzeniem formalnej dokumentacji mającej potwierdzać przebieg transakcji - nie wykazywały żadnych oznak realnie prowadzonej działalności gospodarczej (brak rzeczywistej siedziby, środków trwałych, magazynów, niezatrudnianie pracowników). W ocenie Sądu pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu olejem opałowym. Świadczy o tym przede wszystkim to, że w przypadku większości transakcji to właśnie ta Strona wykonywała usługę transportową, a zatem wiedziała, że transport odbywał się z pominięciem wymienionego w fakturze dostawcy. Strona posiadała wiedzę nie tylko o rzeczywistym źródle pochodzenia towaru na terytorium Unii Europejskiej, lecz również o poszczególnych ogniwach dostawy. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych w toku postępowania kierowców, którzy przyznali, że informacje z danymi niezbędnymi do wypełnienia dokumentów CMR otrzymywali od T. K. (pracownika Spółki). Z kolei T. K., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że w przypadku transakcji ze spółką T. to właśnie ta spółka koordynowała współpracę w zakresie transportu, dysponowała na kogo fakturować usługi transportowe. Klientem wskazanym przez T. była m.in. firma M., M.1. Zdaniem T. K., spółka T. reprezentowała inne podmioty, na rzecz których skarżąca Spółka wykonywała usługi transportowe. Miał on także świadomość powiązań istniejących między jej dostawcami. Również w przypadkach, gdy usługę transportową wykonywał inny przewoźnik, Strona znała poszczególnych wystawców faktur, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty CMR załączone do faktur. 3.7. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących zarówno kompletności jak i oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem udziału w oszustwie karuzelowym jak i oceny należytej staranności Strony, zatem Sąd kasacyjny związany jest dokonaną w tym zakresie oceną Sądu pierwszej instancji. Poprzez sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie można skutecznie, jak wskazano już na wstępie, kwestionować stanu faktycznego przyjętego jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji bowiem zastosowanie ww. przepisu było właśnie konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Dotyczy to zarówno ustaleń faktycznych w zakresie udziału w oszustwie karuzelowym jak i oceny należytej staranności. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 3.8. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie na wstępie należy wskazać, że materialnoprawną podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia usług. Zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niedokonania czynności stwierdzonych w tych dokumentach (oszustwo karuzelowe), jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary. Reguła ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym. Z ustaleń faktycznych wynikało zaś, a tego skutecznie skargą kasacyjną nie podważono, że Skarżący brał świadomy udział w tego rodzaju transakcji. Okoliczności ustalone w sprawie nie potwierdziły zatem ziszczenia się przesłanki dobrej wiary, co czyni niezasadnym zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik M. Golecki