I FSK 811/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1447/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy kwartalne od II kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9.397 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1447/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy kwartalne od II kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 sierpnia 2019 r., a także umorzył postępowanie administracyjne. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że w decyzji z dnia 28 sierpnia 2019 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia usług poszukiwania majątku dłużnika M. S.A. Organ ustalił, że na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 10 listopada 2015 r., podwyższony został kapitał zakładowy spółki G. poprzez utworzenie 20. nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy z nich, które następnie zostały objęte przez wspólnika O. sp. z o.o., a udziały te zostały pokryte wkładem w postaci wierzytelności względem O1. G. S.A. z tytułu pożyczki wraz z prawami zabezpieczającymi tę wierzytelność a mianowicie wynikających z poręczenia ze strony M. S.A. (wartość wierzytelności o zwrot kwoty głównej 1.400.000 zł, zaś z tytułu odsetek 1.044.070,14 zł). Wierzytelności spółka wyegzekwowała we własnym imieniu (2.755.098,79 zł łącznie z kosztami egzekucyjnymi), po czym wspólnik O. sp. z o.o. dokonał zbycia na rzecz strony wymienionych udziałów w kapitale zakładowym G. w celu ich umorzenia za cenę 1.400.000 zł. W związku z egzekucją wierzytelności względem M. S.A., kilkoro podmiotów ([...]) wystawiło na rzecz skarżącej faktury VAT z tytułu usług polegających na poszukiwaniu majątku dłużnika oraz obsłudze prawnej w tym zakresie, a ponadto spółka dokonała importu usług konsultacji w zakresie ustalenia majątku dłużnika na terytorium Wielkiej Brytanii ze strony podmiotu V. (łączna wartość netto wymienionych powyżej usług 1.127.487,72 zł, VAT 259.322,18 zł). Ponadto w dniu 11 maja 2016 r. spółka G. udzieliła O. sp. z o.o. pożyczki w wysokości 800.000 zł z terminem spłaty (według umowy) do 31 grudnia 2016 r. Organ zaznaczył, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do działalności podlegającej opodatkowaniu, czy to w sposób bezpośredni bądź pośredni. Tymczasem nabycie wierzytelności w ramach aportu w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś windykacja tych wierzytelności przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego niż działalność gospodarcza tytułu, wobec czego nie miało miejsca świadczenie usług. Dlatego należało ocenić, że nabyte przez G. sp. z o.o. usługi od podmiotów poszukujących majątku dłużnika, związane są wprost z odzyskaniem należności wynikających z nabytych przez spółkę wierzytelności, czyli czynnościami, które nie podlegają podatkowi VAT. Zatem spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszukiwaniem majątku dłużnika. Organ zaznaczył, że uzyskane w drodze windykacji środki nie zasiliły majątku spółki i nie zostały wykorzystane do wykonywania działalności gospodarczej., lecz zostały przekazane w ramach realizacji zobowiązań finansowych niezwiązanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 29 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak to miało miejsce w pierwszej instancji uznał, że nabyte przez G. sp. z o.o. usługi, świadczone przez podmioty poszukujące majątku dłużnika, jako związane wprost z odzyskaniem należności wynikających z nabytych przez spółkę wierzytelności, to jest czynnością która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie spełniają przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nabyte usługi nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, ani też nie można dostrzec związku pośredniego, gdyż uzyskane w drodze windykacji środki realnie nie zasiliły majątku spółki i nie zostały przeznaczone na działalność gospodarczą, lecz w większości "wróciły" do O3. sp. z o.o. i P. W. jako płatności i pożyczka, a G. sp. z o.o. jedynie przeprowadziła windykację, która umożliwiła uzyskanie ww. wartości pieniężnych przez P. W. i podmioty z nim powiązane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, iż dokonane przez spółkę zakupy usług związanych z odzyskaniem płatności za należności nie można było uznać za wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona wywodziła, że taki związek istniał i powinien skutkować zachowaniem prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na początku wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1447/21) uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził między innymi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje także wtedy, gdy związek nabycia i działalności gospodarczej jest pośredni oraz czasowo odległy. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji, ani w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, z którego by wynikało, że ostatecznie odzyskane (w części) środki nie zostały wykorzystane w działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu usług związanych z odzyskaniem należności wynikających z nabytych przez spółkę wierzytelności, w sytuacji, gdy te usługi jako związane wprost z odzyskaniem należności wynikających z nabytych przez spółkę wierzytelności, tj. czynnością, która nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie spełniają przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. wykorzystywania przez podatnika podatku od towarów i usług nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na wydaniu orzeczenia bez wyczerpującego wyjaśnienia, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej zagadnień prawnych sprawy i podstaw przyjętego rozstrzygnięcia wskutek braku jednoznacznej wypowiedzi Sądu, co do oceny prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur tytułem zakupu usług związanych z odzyskaniem należności wynikających z nabytych przez Spółkę wierzytelności. Spółka G. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, ma charakter przepisu formalnego. Wniosek o jego naruszeniu jest zasadny wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w judykaturze podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim zasadnie zwraca się w skardze kasacyjnej uwagę, że Sąd niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, a ramach tego poczynił założenia, które nie wynikały z akt sprawy (decyzji - art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przypomnieć, że organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług (ogólnie) poszukiwania majątku dłużnika wierzytelności nabytej w drodze aportu (wycenionej znacznie poniżej jej wartości nominalnej). Według organu, rzeczone nabycia usług były ściśle związane z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, jaką w przedmiotowym przypadku był aport wskazanej wierzytelności. Organ zajął także stanowisko, że usługi poszukiwania majątku nie miały nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną, albowiem wyegzekwowane kwoty realnie nie zasiliły majątku spółki i nie zostały wykorzystane do wykonywania działalności gospodarczej. Podstawę rozstrzygnięcia podatkowego stanowił przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując w zaskarżonym wyroku wykładni przytoczonego przepisu stwierdził, że co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Jednakże w przypadku wydatków tzw. ogólnych, ich uwzględnienie (w rozliczeniu podatku od towarów i usług – przypis) jest możliwe, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług), pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, zaś prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W oparciu o przyjętą wykładnię Sąd winien zatem zbadać, czy organy podatkowe poczyniły odpowiednie ustalenia, które w sprawie nie pozwalały na zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do usług poszukiwania majątku. W zakresie tym jednak Sąd pierwszej instancji nie przedstawił klarownego stanowiska, uchylając się w istocie od oceny okoliczności faktycznych sprawy. Sąd na początku rozważań zaznaczył, że fakty (w sprawie) są bezsporne i przybliżył okoliczności nabycia wierzytelności w drodze aportu przez spółkę oraz nabycia usług poszukiwania majątku. Ocenę co do niewątpliwości powyższych ustaleń należy podzielić. Natomiast przekonania o bezsporności faktów nie można było odnieść do zasadniczej kwestii występującej w sprawie, to jest tego, czy usługi poszukiwania majątku związane były z działalnością opodatkowaną spółki. W tym zakresie strony prezentowały odmienne stanowisko. Sąd pierwszej instancji powinien przeto ocenić prawidłowość ustaleń organu o braku takiego związku (bezpośredniego i pośredniego) w kontekście przepisów o postępowania dowodowym. Tymczasem takiej oceny w wyroku (jego uzasadnieniu) nie można się doszukać. Sąd bowiem przyjął – niesłusznie – że i w tym zakresie stan faktyczny nie pozostaje sporny, gdyż za miarodajną uznał wypowiedź organu, że uzyskane w drodze windykacji środki "w większości" (podkreślenie Sądu pierwszej instancji) nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, co samo w sobie miałoby znaczyć, że w jakiejś części (pozostałej) wykorzystane do działalności opodatkowanej jednak zostały i że stanowi to przedmiot ustaleń organów. Wyrażając powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł jednak, że podkreślona w wyroku wypowiedź organu nie odnosiła się do wszystkich wydatków spółki, jakie miały pochłonąć uzyskane środki, lecz tylko niektórych z nich (w stosunku do spółki O. oraz P. W.), co sformułowania "w większości" nie pozwala uznać za aprobatę (ze strony organu) wykorzystania środków w działalności opodatkowanej. Sąd nie mógł się więc zwolnić od oceny ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie w kontekście zbadania dochowania reguł właściwych dla postępowania dowodowego. Ponadto nie jest widoczne, jaki użytek dla oceny okoliczności sprawy wynika z przyjętej przez Sąd wykładni, że związek pośredni pomiędzy nabytymi usługami (towarami), a działalnością opodatkowaną powinien się wyrażać w cenotwórczym charakterze owych wydatków, podczas gdy Sąd powinien dać temu wyraz w sytuacji stwierdzenia takiego (pośredniego) związku. Stwierdzając zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., a zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Przy ponownej ocenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA