I FSK 810/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 593/20 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2020 r. nr 2801-IOV.4103.25.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 593/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez P. G. (dalej: Podatnik lub Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 lipca 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. W toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z 20 lipca 2017 r. ustalono, że Skarżący ujął w okresie od maja do listopada 2016 r. świadczenie usług na terytorium kraju i poza terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 23%. Wykazana w rejestrach sprzedaż dotyczyła: 1) świadczenia usług transportu drogowego towarów na terytorium kraju, jak też poza terytorium kraju, 2) świadczenia usług na rzecz W. GmbH, . Skarżący w treści faktur w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" wpisywał: "umowa z dnia 31.10.2016 r." dodając kolejną numerację wewnętrzną począwszy od numeru [...] w fakturze nr [...] do numeru [...] O w fakturze nr [...], usługi były objęte odwrotnym obciążeniem, umowa z 31.10.2016 r.: k. 46-50, t. I ww. akt, 3) świadczenie usług na rzecz P. GmbH. Skarżący w treści faktur w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" wpisywał: "[...]" ("umowa z dnia 31.10.2016") dodając kolejną numerację wewnętrzną począwszy od numeru [...] w fakturze nr [...] do numeru [...] w fakturze nr [...], usługi były objęte odwrotnym obciążeniem, umowa z 31.10.2016 r.: k. 41-45, t. I, 4) świadczenia usług na rzecz M. sp. z o.o. w O. Skarżący w treści 35 faktur w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" wskazywał "usługi zgodnie z umową z dnia 1.04.2016 r." dodając w nawiasie kolejny numer począwszy od "(13)" w fakturze nr 26/05/2016 do "(44_1)" w fakturze nr [...] - łączna wartość netto faktur: 607.575,05 zł, VAT 139.742,28 zł, 5) świadczenia usług na rzecz L. sp. z o.o. w C. Podatnik w treści 46 faktur w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" wskazywał: "usługi zgodnie z umową z dnia 30.05.2016 r." dodając w nawiasie zwykłym kolejny numer począwszy od "(22)" w fakturze nr [...] do "(44-1B)" w fakturze nr [...] - łączna wartość netto faktur: 588.789,31 zł, VAT 135.421,52 zł. Organy ustaliły, że polskie podmioty, tj. M. i L., reprezentowane przez M. L., współpracując z "E." sp. z o.o. reprezentowaną przez T. M., od wielu lat świadczyły na terenie [...] usługi w zakresie rozbioru mięsa na rzecz przedsiębiorstw niemieckich: "W. mbH i "D." GmbH. W celu realizacji kontraktów z zagranicznymi odbiorcami zostały zarejestrowane w N. przez Skarżącego i M. L. spółki P. oraz W. odpowiednio 9.03.2016 r. i 3.05.2016 r. P. dla realizacji usług rozbioru mięsa na rzecz firmy W. mbH, a W. w celu realizacji usług rozbioru mięsa na rzecz firmy "D." GmbH. Wspólnikami P. oraz W. (po 50% udziałów), a także członkami zarządów zostali Skarżący i M. L., reprezentujący Spółki samodzielnie. Na podstawie wyjaśnień składanych przez pełnomocnika Strony, który reprezentuje także spółki M., L. i E., a także zeznań Skarżącego, M. L. oraz T. M., jak też przedstawionych dokumentów organy podatkowe uznały, że powodem nawiązania współpracy wyżej wskazanych podmiotów w zakresie pośrednictwa mającego na celu podpisanie kontraktów na rozbiór mięsa i ich realizację, była zmiana polityki rządu niemieckiego prowadząca do ograniczenia w [...] możliwości korzystania w branży mięsnej z usług świadczonych przez polskie przedsiębiorstwa. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z 21 stycznia 2019 r.: - za miesiące od maja do lipca i od września do listopada dokonał Skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż przez niego zadeklarowany oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: podatek VAT), określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące: maj 2016 r. 15.108 zł, czerwiec 2016 r. 48.696 zł, lipiec 2016 r. 43.134 zł, sierpień 2016 r. 52.520 zł, wrzesień 2016 r. 56.880 zł, październik 2016 r. 58.827 zł. Naczelnik US zakwestionował prawidłowość wystawionych przez Podatnika faktur VAT na rzecz firm: M. i L. stwierdzając, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług przez firmę Skarżącego na rzecz tych podmiotów. Organ I instancji uznał, że podatnik na terenie Niemiec wykonywał usługi w zakresie sprawowania nadzoru technicznego na rozbiorem mięsa, doboru pracowników do poszczególnych stanowisk pracy, rozstrzygania sporów wynikających ze zgłaszanych reklamacji i inne. Działał jednak w roli wspólnika prowadzącego sprawy spółek P. i W., a nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności transportowej "J.". Za swe czynności mógł otrzymywać wynagrodzenie ze stosunku pracy, dywidendę lub jakikolwiek inny rodzaj świadczenia opodatkowany podatkiem od dochodu na zasadach określonych przepisami prawa niemieckiego. Przy czym jego określenie wykraczałoby poza ramy niniejszego postępowania podatkowego i jurysdykcję polskich organów podatkowych. Naczelnik US podał, że wystawione na rzecz M. i L. faktury VAT nie mogą być ujęte w rozliczeniach podatkowych firmy Skarżącego, z uwagi na: niezgodność rzeczywistego odbiorcy usług z odbiorcą deklarowanym na fakturach firmy; brak bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za usługę, a czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; brak celowości świadczonych usług na rzecz podmiotu niemającego zdolności faktycznego wykonywania prac rozbiorowych na rzecz firm "D." GmbH i "W." mbH; pełnioną przez podatnika rolę wspólnika i członka zarządu w spółkach P. i W.; brak materialnego odzwierciedlenia wykonania usług i inne szeroko opisane w niniejszej decyzji okoliczności. Podatnik nie wykazał też ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów M. i L. 2.3. Na skutek odwołania Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z 24 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przeanalizował dokumentację współpracy Skarżącego z podmiotami niemieckimi. Uznał, że zarówno Skarżący jak i jej kontrahenci nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez firmę Skarżącego na rzecz M. i L. usług niematerialnych określonych w zawartych umowach z 1.04.2016 r. i z 31.05.2016 r. W ocenie organu, podejmowane przez podatnika w porozumieniu z M. L. działania prowadzące do prawidłowej realizacji kontraktów zawartych przez P. oraz W., dotyczyły prowadzenia bieżących spraw tych podmiotów, w których są oni wspólnikami oraz członkami zarządu. Analiza całokształtu materiału dowodowego wskazywała zaś, że doszło do stworzenia sztucznego schematem współpracy pomiędzy T. M. ("E.") M. L. (M. i L.), oraz Skarżącym, realizowanym rzekomo na podstawie zawieranych wzajemnie umów. Dyrektor IAS uznał, że w związku ze zmianami w prawie niemieckim, działalność i współpraca T. M., M. L. i Skarżącego uległa wyłącznie zmianie pod względem formy organizacyjnej. Stworzono nowe struktury, które w wyniku zawarcia nowych kontraktów przejęły realizację usług rozbioru mięsa, wykonywanych dotychczas przez polskie podmioty. Zmiany polegały głównie na dostosowaniu formy organizacyjnej, tj. zarejestrowaniu podmiotów na terenie Niemiec do aktualnie obowiązujących przepisów niemieckich. Całość doświadczeń, a także potrzebną dokumentację, w tym gotowe opracowania, schematy itp., a przede wszystkim doświadczoną załogę pracowników - przeniesiono do nowo powstałych spółek P. oraz W., zarejestrowanych odpowiednio 9.03.2016 r. i 3.05.2016 r. zgodnie z wymogami przepisów niemieckich, które przejęły kontrakty realizowane dotychczas przez podmioty polskie. W ocenie Dyrektora IAS z całokształtu ustaleń wynika, że działania Skarżącego, jako specjalisty w branży masarskiej, sprowadzały się do bieżącego zarządzania i nadzorowania realizowanego przez pracowników spółek P. oraz W. kontraktu na świadczenie usług rozbioru mięsa. W ramach pełnionej funkcji podatnik sprawował techniczny nadzór nad realizowanym procesem w tym m.in. utrzymywał stały kontakt z majstrami oraz pracownikami ww. Spółek, na bieżąco również załatwiał sprawy dotyczące ewentualnych reklamacji, a także w biurze firmy "P." w B. czy na terenie zakładów "W.h" mbH i "D. C." GmbH realizował konieczne szkolenia pracowników (protokół zeznań z 27.06.2017 r.). Mając także wieloletnie doświadczenie w branży mięsnej mógł dysponować kontaktami telefonicznymi do pracowników i jako udziałowiec firm P. oraz W. udostępniać te kontakty, a także proponować w ramach prowadzenia spraw tych spółek osobom zainteresowanym podjęcie pracy przy rozbiorze mięsa. Skarżący sprawował nadzór nad działalnością spółek P. oraz W. w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Będąc udziałowcem i osobą w zarządzie tych spółek, jako osoba kierująca realizacją usług i odpowiedzialna za ich prawidłowe wykonanie na rzecz "W." mbH i "D." GmbH otrzymywał także dzienne raporty wykonanych robót, celem zapewnienia właściwego toku prac rozbiorowych, zgodnie z zawartymi kontraktami, na bieżąco nadzorował wykonywane usługi, prowadził rozmowy z zatrudnionymi przez te spółki majstrami i pracownikami, a także eliminował stwierdzone uchybienia w procesie prac rozbioru mięsa. Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania. Podkreślił, że w sprawie jednoznacznie ustalono, że Skarżący jako wspólnik i członek zarządu nadzorował świadczenie usług zgodnie z zawartymi kontraktami, przez pracowników spółek, którymi zarządzał. Na tym tle przesłuchiwanie pracowników spółek P. oraz W., nieposiadających wiedzy w zakresie warunków umów zawartych pomiędzy podatnikiem, a podmiotami M. L., organ ocenił jako nieznajdujące racjonalnego uzasadnienia. W ustalonym stanie faktycznym oczywistym jest, że zatrudnieni w ww. spółkach pracownicy mieli kontakt z podatnikiem jako osobą zarządzającą realizacją usług i na bieżąco nadzorującą i koordynującą ich pracę. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd po rozpoznaniu skargi - w której sformułowano szereg zarzutów przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego - uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający. Nie było potrzeby jego uzupełnienia. Organ miał pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału Skarżącego. Organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez Skarżącego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że brak było podstaw do wystawienia kwestionowanych faktur. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że czynności w nich opisane nie dotyczyły działalności gospodarczej Skarżącego. 3.3. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nazwa usługi na fakturze nie może odwoływać się do treści umowy. Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował sposób udokumentowania rzekomo wykonywanych usług. W przypadku wykonywania usług w ramach działalności gospodarczej, muszą one być odpowiednio udokumentowane i rozliczone. Prawidłowo Dyrektor IAS również uznał, że za swe czynności Skarżący mógł otrzymywać wynagrodzenie ze stosunku pracy, dywidendę lub jakikolwiek inny rodzaj świadczenia opodatkowany podatkiem od dochodu na zasadach określonych przepisami prawa niemieckiego. Natomiast dokumentacja mająca świadczyć o wykonywaniu działalności gospodarczej, w realiach tej sprawy była niewiarygodna. 3.4. W odniesieniu do zarzutów w obszarze art. 108 ustawy o VAT – Sąd zwrócił uwagę, że w ocenie organu nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja odwołania, w której powołano się na odmienne rozstrzygnięcia wydane przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów podatnika, tj: - wydaną wobec M. decyzję z 12.07.2019 r. nr [...], którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2016 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, - wydaną wobec "E." sp. z o.o. decyzję 16.09.2019 r. nr [...], którą Dyrektor IAS w Gdańsku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2016 r., i umorzył postępowanie w sprawie. Według Sądu organ odwoławczy nie dokonał oceny, w sensie materialnoprawnym stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wydaniem tych decyzji; nie odniósł się do kwestii materialnoprawnej, która wynika ze stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, czy wydanie tych decyzji, wyeliminowało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, i czy czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Ta kwestia nie została rozpoznana przez organ podatkowy. W odwołaniu podkreślono, że w wyniku zastosowanego modelu współpracy nie osiągnięto korzyści podatkowych. Do tej kwestii organ odwoławczy się nie ustosunkował. Z tych przyczyn - zdaniem Sądu - nie można było zaskarżonej decyzji zaakceptować. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego sprawy, m.in. wskutek błędnego uznania, że w sytuacji zaaprobowania przez Sąd tezy o niewykonaniu przez Skarżącego usług niematerialnych, organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż działania Skarżącego zmierzały do obejścia prawa, rozumianego jako umożliwienie osiągnięcia odbiorcom faktur dotyczących owych niewykonanych w rzeczywistości usług niematerialnych, korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, co skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego zamiast oddaleniem skargi, 2) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym nie dokonano: po pierwsze oceny w sensie materialnoprawnym stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i po drugie nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, iż działania skarżącego zmierzały do obejścia prawa, rozumianego jako nadużycie umożliwienie osiągnięcia odbiorcom faktur dotyczących owych niewykonanych w rzeczywistości usług niematerialnych, korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, co skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego zamiast oddaleniem skargi, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez Organ, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez Organ prawa materialnego i prawa procesowego. 5. Skarga kasacyjna Skarżącego 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie (w przypadku uznania, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, a jedynie naruszono przepisy prawa materialnego) uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a.: - poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, jakie jest stanowisko Sądu co do poszczególnych zarzutów skargi (w tym m.in. w zakresie stwierdzenia, czy w wyniku wystawienia kwestionowanych faktur osiągnięto korzyść podatkową); - poprzez pobieżne i zbiorcze ustosunkowanie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zarzutów oraz nieprawidłową ocenę, że nie doszło do naruszenia: a) art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, pominął wnioski dowodowe jakie zostały w nim zawarte, b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla Skarżącego, potwierdzającym rzetelność spornych faktur; niewyjaśnienie jakie konkretnie podstawy faktyczne zostały przyjęte przez organ dla potrzeb zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro organ nawiązuje do fikcyjności faktur, c) art. 194 § 1 O.p. polegające na odmowie wzięcia pod uwagę rozstrzygnięć organów skarbowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. M. i L., jak również E. sp. z o.o., które to potwierdzają prawidłowość zakwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w okresie maj-listopad 2016 r., d) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącego wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami i w związku z tym brak jest potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było wskazane z uwagi na to, że świadkowie mogli potwierdzić, że na terenie niemieckich zakładów przetwórstwa mięsnego Skarżący świadczył osobiście usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, e) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na uznaniu, że wszelkie usługi niematerialne, świadczone przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz M. oraz L., powinny być potwierdzone dokumentami, podczas gdy szereg tych usług, ze względu na swoją specyfikę, a także wieloletnią współpracę usługodawcy z usługobiorcami, nie wymagały dokumentowania, zaś ich wykonanie zostało w toku postępowania niewątpliwie dowiedzione za pomocą dowodów przedstawionych przez Skarżącego, f) art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. polegające na ocenie dowodów w postaci przedłożonych przez Skarżącego dokumentów w sposób niezgodny z prawem, a prowadzące do naruszenia zasady badania prawdy obiektywnej, zwłaszcza poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone jako dowody świadczące o wykonywaniu usług przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej nie spełniają wymagań dowodu księgowego, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a ponadto uznanie, że dokumenty te nie zostały np. opatrzone pieczęcią firmową firmy Skarżącego, co ma świadczyć o tym, że nie zostały utworzone w ramach tej działalności gospodarczej, pomimo tego, że okoliczność taką potwierdził zarówno sam Skarżący, jak i szereg świadków, jak i wynika ona z innych okoliczności sprawy i dowodów, a ponadto była wielokrotnie potwierdzana w pismach Skarżącego złożonych wtoku postępowania, g) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji z uzasadnieniem faktycznym wewnętrznie sprzecznym, która to sprzeczność wynika z faktu, iż z jednej strony Organ zakwestionował znaczenie przedłożonych dowodów, w ten sposób, iż jego zdaniem nie dowodzą one wykonywania usług przez Skarżącego, a z drugiej strony ostatecznie przyjął, że usługi te były przez niego wykonywane, jednakże w ramach podmiotów gospodarczych P. GmbH oraz W. GmbH, h) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na niewzięciu pod uwagę istotnych okoliczności sprawy wynikających z przeprowadzonych dowodów, a mianowicie: - faktu, że w datach zawierania przez Skarżącego przedwstępnej umowy zlecenia z dnia 18.01.2016 r. z M. sp. z o.o. oraz przedwstępnej umowy zlecenia z dnia 18.01.2016 r. z L. spółki niemieckie P. GmbH oraz W. GmbH nie istniały, w związku z czym współdziałanie Skarżącego i M. L. jako wspólników lub członków zarządów spółek niemieckich w dacie zawiązywania współpracy nie było możliwe, a skoro współdziałanie to miało wymiar realny przed powstaniem spółek niemieckich i było prawidłowe w ramach organizacyjno-prawnych podmiotów krajowych, to nie istniał żaden powód, dla którego Skarżący oraz M. L. byliby zobowiązani na gruncie prawa do zmiany formy współpracy i realizowanie tej współpracy, tak jak twierdzi organ, przez P. G. w ramach spółek P. GmbH i W. GmbH, - faktu, iż P. G. przestał być wspólnikiem i członkiem zarządu spółek P. GmbH i W. GmbH we wrześniu 2016 r., zaś organ zakwestionował prawidłowość jego rozliczeń z M. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. również za październik 2016 r., kiedy to już nie było nawet prawnej możliwości, by P.G. świadczył swoje usługi działając w ramach P. GmbH i W. GmbH, - niewzięcie pod uwagę wszystkich informacji wynikających z zeznań Pana M. L., dotyczących sensu działania w ramach spółek M. i L. oraz jednocześnie tworzenia spółek P. i W., - niewzięcie pod uwagę kluczowych zeznań Skarżącego oraz T. M. w przedmiocie znaczenia spółek P. GmbH oraz W. GmbH, przyczyn ich powstania oraz zdolności do samodzielnego działania, - niewzięcie pod uwagę, że dokumenty przedłożone w sprawie z datą sprzed podpisania umów zlecenia mogą świadczyć o wykonywaniu usług przez Skarżącego na rzecz M. i L. z uwagi na to, że strony podpisały umowy przedwstępne już 18.01.2016 r., a świadczenie usług na rzecz tych podmiotów wymagało kilkumiesięcznego przygotowania, - niewzięcie pod uwagę, że dowody w formie A. świadczą o tym, że M. i L. potwierdzają prace wykonane w ramach realizacji kontraktu (na które bezpośrednio wpływają usługi firmy "J.") i wynikające z nich wynagrodzenie dla firmy "Julko", - niewzięcie pod uwagę, iż wszyscy pracownicy spółek P. GmbH oraz W. GmbH, z którymi miał styczność Pan P. G. wykonując usługi optymalizacji procesu doboru pracowników, szkoleniowe w zakresie rozbioru mięsa, prowadzenia rozmów i negocjacji z majstrami oraz innymi pracownikami wykonującymi pracę w zakładach należących do D. GmbH oraz W., znali go jako profesjonalnego masarza, rzeźnika, specjalistę do spraw rozbioru mięsa z Polski, z firmy "J.", zaś w większości nie mieli oni świadomości, że jest on wspólnikiem lub członkiem zarządu spółek, w których byli zatrudnieni, co najlepiej dowodzi faktu, że status P. G. jako wspólnika i członka zarządu niemieckich spółek miał wyłącznie na celu utrzymanie bytu prawnego tych spółek, a nie był przez niego aktywnie wykorzystywany, - niewzięcie pod uwagę, że mimo stwierdzenia przez Skarżącego, że "na bieżąco prowadzi kontrakty pod względem technicznym, przebywając w zakładzie firmy W. i D. C. kontaktuje się z majstrami i nadzoruje realizowany proces rozbioru mięsa," z materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz świadków M. L. i T. M. wynika, że obowiązki w zakresie realizacji kontraktów Skarżący wykonywał w ramach firmy "J.", - niewzięcie pod uwagę, że w ramach firmy "J." Skarżący zajmuje się nie tylko świadczeniem usług transportowych, lecz także znacznie szerszym zakresem usług, co wynika z przedmiotu działalności ujawnionego w CEiDG, i) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny Skarżącego nie były wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a w ramach P. GmbH oraz W. GmbH, podczas gdy z całości przeprowadzonych dowodów wynika, że świadcząc usługi na rzecz M. i L. czynności podejmowane były w ramach organizacyjno-prawnych działalności pod firmą "Julko", - że model współpracy pomiędzy Skarżącym a powyższymi kontrahentami był "sztuczny", podczas gdy z materiału dowodowego jasno wynikają przyczyny przyjęcia takiej struktury współpracy, a mianowicie uwarunkowania polityczno-gospodarcze, konieczność szybkiej organizacji współpracy, wyraźny podział zadań pomiędzy poszczególnymi podmiotami i wzajemne świadczenie przez nie konkretnych usług, - że Skarżący wraz z kontrahentami działał w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy Organ nie wskazał tej rzekomej korzyści, nie przeanalizował skutków podatkowych postępowania w modelu, który jego zdaniem byłby zgodny z prawem, j) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten należałoby zastosować z uwagi na brak zgromadzenia przez organ jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że Skarżący nie świadczył usług na rzecz M. i L. w ramach firmy Skarżącego, k) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i uznanie, że zapłaty dokonane przez M. oraz L. na rzecz Skarżącego nie stanowiły zapłaty za wykonanie usług, a więc nie stanowią podstawy opodatkowania na gruncie tego przepisu, l) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący zobowiązany jest do uiszczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz M. oraz L. sp. z o.o. wyłącznie w związku z wystawieniem tychże faktur, ł) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji prawidłowo ustalił wymiar podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2016 r. jako wynikającego z "pustych faktur" wystawionych przez Skarżącego, m) art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nazwa usługi na fakturze nie może odwoływać się do treści umowy, podczas gdy istnieje taka możliwość, gdy wykonywana jest usługa kompleksowa jak miało to miejsce w przypadku Skarżącego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że ujawnia brak samodzielnego rozpoznania przez Sąd zarzutów skargi dotyczących uchybień mających istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego oraz świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie przedstawił w jakikolwiek sposób toku rozumowania, który pozwolił mu na przyjęcie braku zaistnienia naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ, ograniczając się często do jednozdaniowego odniesienia się do braku słuszności podniesionych przez Skarżącego zarzutów. Ponadto Sąd zbiorczo wskazał, iż nie podziela żadnego z zarzutów Skargi, nie odnosząc się przy tym w jakikolwiek sposób do poszczególnych zarzutów podniesionych przez Skarżącego, co jednocześnie skutkuje niemożnością poddania Wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącemu prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem; 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, polegające na: - braku wskazania stanowiska Sądu dotyczącego wpływu decyzji wydanej wobec M. sp. z o.o. z 12.07.2019 r. nr [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz wydanej wobec E. sp. z o.o. z 16.29.2019 r. nr [...], którą Dyrektor IAS w Gdańsku uchylił, na wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych i czy czyni nieuzasadnionym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 ustawy o VAT, - braku wskazania stanowiska Sądu dotyczącego tego, czy w wyniku wystawienia kwestionowanych faktur nie osiągnięto korzyści podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskazania te, są konstytutywnym elementem uzasadnienia wyroku i powinny być konkretne oraz sformułowane w sposób jednoznaczny, aby Organ miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, co skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli kasacyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącemu prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem; 3) naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i uznanie, że zapłaty dokonane przez M. oraz L. na rzecz Skarżącego nie stanowiły zapłaty za wykonanie usług, a więc nie stanowią podstawy opodatkowania na gruncie tego przepisu; 4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły niniejszego przepisu ustalając wymiar podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2016 r. jako wynikającego z "pustych faktur" wystawionych przez Skarżącego; 5) art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nazwa usługi na fakturze nie może odwoływać się do treści umowy, podczas gdy istnieje taka możliwość, gdy wykonywana jest usługa kompleksowa, jak miało to miejsce w przypadku Skarżącego; 6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynności Skarżącego nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącego pod firmą "J." oraz, że za te czynności Skarżący mógł otrzymywać wynagrodzenie ze stosunku pracy; dywidendę lub jakikolwiek inny rodzaj świadczenia opodatkowany podatkiem od dochodu na zasadach określonych przepisami prawa niemieckiego; podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, iż Skarżący czynności te wykonywał w ramach własnej działalności gospodarczej, co było podyktowanie zmianami polityczno-gospodarczymi na rynku niemieckim, a nie chęcią uzyskania korzyści finansowej; 7) art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie art. 108 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie, podczas gdy w związku z konstytucyjną zasadą proporcjonalności oraz wolności, jest to wykluczone bowiem działanie podatnika pozostaje poza sferą regulacji art. 108 ustawy o VAT. 6. Pisma procesowe Skarżącego 6.1. W piśmie z dnia 18 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora IAS, Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6.2. W piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2022 r. Skarżący - odwołując się do wydanego przez NSA wyroku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 245/19 oraz wydanej na skutek tego orzeczenia indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 kwietnia 2022 r., [...] - przedstawił nową argumentację. 6.3. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2022 r. (data wpływu do NSA 16 stycznia 2023 r.) Skarżący - odwołując się do wydanego przez NSA wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2412/18 oraz wydanej na skutek tego orzeczenia indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 22 grudnia 2022 r., nr [...] - przedstawił nową argumentację. 6.4. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2023 r. Skarżący – odwołując się do wydanego przez NSA wyroku z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 231/19 oraz wydanej na skutek tego orzeczenia indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 3 stycznia 2023 r., nr [...]- przedstawił nową argumentację. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 7.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zajął się skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie dokonał oceny, w sensie materialnoprawnym zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wydaniem tych decyzji; nie odniósł się do kwestii materialnoprawnej, która wynika ze stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, czy wydanie tych decyzji, wyeliminowało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, i czy czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Ta kwestia nie została rozpoznana przez organ podatkowy. W odwołaniu podkreślono, że w wyniku zastosowanego modelu współpracy nie osiągnięto korzyści podatkowych. Do tej kwestii organ odwoławczy się nie ustosunkował. Z tych przyczyn - zdaniem Sądu - nie można było zaskarżonej decyzji zaakceptować. NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (opubl. w: SIP LEX nr 1082187) wyraził pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Normatywne pojęcie zasady proporcjonalności zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego w wyniku wejścia w życie z dniem 17.10.1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. Wśród jej postanowień znalazł się zawierający zasadę proporcjonalności art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje trzy grupy przesłanek pozwalających na zastosowanie tego uregulowania prawnego. Po pierwsze, ograniczenie praw i wolności może nastąpić jedynie w drodze ustawy, a nie aktu hierarchicznie niższego. Po drugie, przesłanki materialne muszą być związane interesem publicznym. Po trzecie, niezbędne jest wskazanie maksymalnych granic wprowadzenia ograniczeń, tj. nakazanie przestrzegania zasady proporcjonalności. Nadmierność ingerencji należy badać poprzez trójczłonowy test proporcjonalności obejmujący kryteria: 1) przydatności, 2) konieczności, 3) proporcjonalności sensu stricto. Judykatura TK z zakresu prawa podatkowego, a więc dziedziny prawa z natury rzeczy w znaczny sposób ingerującej w prawa i wolności jednostki (przez nakładanie na nią szeregu obowiązków zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym), wskazuje jaką istotną rolę w tym obszarze pełni zasada proporcjonalności. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Niezależnie od tego należy mieć na uwadze, że mogą one stanowić podstawę do wznowienia zarówno postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Nade wszystko stanowią one cenną wskazówkę w procesie stanowienia prawa oraz jego wykonywania przez Krajową Administrację Skarbową i sądy administracyjne w Polsce. Bezspornie zatem rola sądu w kształtowaniu sposobu rozumienia i stosowania zasady proporcjonalności jest niezwykle istotna. W świetle dotychczasowych wywodów Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe stosując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie odniosły się do zasady proporcjonalności. 7.3. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Dokonana ocena postępowania podatkowego organów podatkowych pod kątem przestrzegania przepisów postępowania nie budzi wątpliwości. Również uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie kryteria określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak także podstaw do uznania, że naruszono przepisy prawa materialnego. 7.4. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego należało przyjąć, że nie są one uzasadnione. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji bardzo skrupulatnie ustosunkował się do zrzutów Strony. Z oceny tej wynika, że organy podatkowe w istotnym stopniu nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w Ordynacji podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie przekroczyły one zasad swobodnej oceny dowodów. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy. W tym stanie sprawy organy podatkowe mogły nie dopuścić wnioskowanych dowodów. 7.5. Odnoście zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Rozstrzygnięcie na korzyść wątpliwości dotyczy jedynie przepisów materialnego prawa podatkowego. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzje i rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w sprawach kontrahentów Strony nie miały charakteru wiążącego w rozpatrywanej sprawie. 7.7. Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowisko NSA zostało zawarte w pkt 7.2. uzasadnienia wyroku. 7.8. Wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 7.9. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargi kasacyjne jako nieuzasadnione oddalił. NSA zastosował w pkt 2 sentencji wyroku art. 207 § 2 P.p.s.a. uznając, że zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania w przypadku oddaleniu obu skarg kasacyjnych byłoby nieuzasadnione. s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki s. NSA S. Golec