I FSK 806/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 510/22 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 510/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. N. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 16 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 16 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r., uchylił tą decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r. w wysokości 29.036 zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania w wysokości 29.030 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał, że pismem z 9 listopada 2018 r., doręczonym 19 listopada 2018 r., stosowanie do treści art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, skarżący został zawiadomiony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7K, tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 tej ustawy. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, skarżącemu 22 listopada 2018 r. zostały przedstawione zarzuty (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 5 listopada 2020 r.), a następnie sporządzono i wniesiono 20 marca 2019 r. do Sądu Rejonowego w K. akt oskarżenia. 2.4. W dalsze części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pierwsza z kwestii spornych sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, skarżący powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 10540), dalej ustawa o VAT. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że działania skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości, ze względu na swój zawodowy i powtarzalny charakter spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący wraz z małżonką w okresie od 2009 r. do 2014 r. kupili 29 nieruchomości i dokonali sprzedaży 8 nieruchomości. Okresy pomiędzy nabyciem a zbyciem niektórych nieruchomości były krótkie, dokonano szybkiego podziału nieruchomości [...] na mniejsze działki z wydzieleniem służebności przejazdu, przechodu, przeprowadzania instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych. W stosunku do jednej z nieruchomości uzyskano decyzję o warunkach zabudowy dotyczącą budowy sześciu jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Zakupiono nieruchomości głównie od Agencji Nieruchomości Rolnych, przy czym działki były zlokalizowane w różnych miejscowościach, a nawet gminach. Zasadnie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe przyjęły, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącego, w których podnosił, że nabywane nieruchomości wykorzystywał do celów rolniczych (tj. pozyskiwania paszy i wypasania zwierząt). Skarżący bowiem nie uprawiał powyższych nieruchomości, nie podejmował żadnych czynności w kierunku stworzenia gospodarstwa rolnego, nie posiadał niezbędnego sprzętu do prowadzenia gospodarstwa rolnego jak również nie posiadał statusu rolnika w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Powyższe okoliczności potwierdzały zatem, że skarżący zbywając nieruchomości nie dokonywał tego w ramach zarządu majątkiem prywatnym lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 2.5. Druga sporna kategoria nieprawidłowości ustalona w rozpatrywanej sprawie dotyczyła tego, że skarżący dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, w których przyjęto, że skarżącemu – ze względu na brak związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną – nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup materiałów budowlanych, tj. faktur VAT wystawionych przez B., E. i U. , K. s.c. dotyczących odpowiednio robót przy K. [...] jak i robót w kościele w N., a także przedmiotów mających charakter osobisty (zakupy sokowirówki, maszyny do treningu, domku letniskowego i hamaku). 2.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pomimo wezwania skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykorzystanie do prac budowlanych towarów zakupionych na zakwestionowanych fakturach. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie przyjęto, że materiały wymienione na 5 fakturach wystawionych przez B., firmę E. oraz firmę U. nie zostały wykorzystane w celu realizacji robót przy K. [...]. Umowa na wykonanie robót została bowiem dopiero podpisana w grudniu 2013 r., tj. niemal po roku od dokonania zakupów. Ponadto, łączna wartość faktur opiewała na kwotę 14.876,16 zł netto, podczas gdy przedmiot umowy został wyceniony na kwotę 12.000 zł brutto. Powyższe oznaczałoby, że skarżący nie tylko nie zarobiłby na przedmiotowym zleceniu, ale również musiałby dołożyć do jego realizacji. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie także przyjęto w zaskarżonej decyzji, że również towary wymienione na fakturach z 31 sierpnia 2013 r. wystawionych przez F. nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie stwierdzono w 2013 r. przychodów z ich wykorzystaniem. W aktach sprawy znajduje się natomiast arkusz spisu z natury sporządzony i podpisany przez skarżącego na 31 grudnia 2013 r. w którym nie wykazał tych towarów. Z tych względów prawidłowo przyjęto, że towary te zostały wykorzystane w celach prywatnych skarżącego. 2.8. Zasadnie także zakwestionowano wydatki wynikające z 4 faktur wystawionych w maju i lipcu 2014 r. przez K. s.c. Zestawiając bowiem datę rozpoczęcia robót w K. w N. z datą zakupu materiałów budowlanych oraz zakresem prac w K. w S., które nie obejmowały prac mogących powodować zanieczyszczenia elewacji, chodników, dachu, drzwi i okien, a także zapisy kosztorysu ofertowego w K. przedmiotowe zakupy nie mogły służyć wykonaniu wskazywanych przez skarżącego prac. 2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo przyjęto, że skarżący nie wykazał też związku z przychodami wydatku poniesionego na zakup domku ogrodowego typu "Green". Kwestionując wskazany przez skarżącego związek wydatku z przychodem, tj. że domek ogrodowy wykorzystywany był jako magazynek na drobne narzędzia budowlane, zasadnie wskazano na to, że konstrukcja domku, jego wyposażenie (okno, stolik, półka), były elementami które utrudniały wykorzystanie domku ogrodowego na magazynek. Podczas oględzin ponadto w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego stwierdzono budynek murowany przeznaczony na przechowywanie narzędzi, nie stwierdzono natomiast na stanie przedmiotowego domku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że domek związany był z wyposażeniem ogrodu i nie istnieje żaden związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tymi przedmiotami a powstaniem obrotu w działalności gospodarczej skarżącego i nie były one w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi. Te same uwagi dotyczyły zakupu maszyny do treningu MCT, sokowirówki, hamaka czy pawilonu ogrodowego. 2.10. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia prawnie skutecznej przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego dotychczas materiału dowodowego, skutkującą nieuprawnionym przyjęciem, że podatek od towarów i usług wykazany w części faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi podatku, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zbywania nieruchomości i zakwalifikowania ich do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w sposób ciągły dla celów zarobkowych w rozumieniu tego przepisu. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Chybiony był podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W treści powyższego zarzutu oraz w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w sposób instrumentalny, a podniesione przez organ odwoławczy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, w żadnym stopniu nie uzasadniały wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakończenie kontroli podatkowej stwierdzającej rzekome nieprawidłowości nastąpiło bowiem 25 maja 2015 r. a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dopiero 31 października 2018 r., tj. po upływie 3,5 roku od powzięcia domniemanych nieprawidłowości, wskazanych w treści protokołu kontroli. Podkreślono, że na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynym dokumentem mogącym wskazywać na rzekome nieprawidłowości byt protokół kontroli, którego wartość dowodowa w postępowaniu karnoskarbowym była "znikoma". Zostało to dowiedzione w toku powtórnego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji tego organu z 18 września 2018 r. przez organ odwoławczy. W rezultacie – jak zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie po to, aby zapobiec skutkowi przedawnienia zobowiązań podatkowych za I –III kwartał 2013 r. (str. 2 – 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższą argumentację zauważa, że Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze zgromadził bowiem materiały, które pozwoliły na postawienie skarżącemu 22 listopada 2018 r. zarzutów. Ponadto, o realnym, a nie pozorowanym charakterze wszczęcie dochodzenia świadczyło przede wszystkim sporządzenie i wniesienie 20 marca 2019 r. do Sądu Rejonowego w K. aktu oskarżenia. Okoliczności przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13 – 16) oraz przez Sąd pierwszej instancji stanowczo przeczą temu, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego – skarbowego w znaczeniu podanym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w CBOSA), wskazując powyższą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów zwrócono również uwagę na to, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że nie sposób przyjąć, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, skoro postępowanie to zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia, którym objęto skarżącego. 4.5. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że materiały ujęte w kwestionowanych fakturach posiadały bardzo długie okresy trwałości i przydatności do użycia (w szczególności płytki ścienne i podłogowe) i zostały przeznaczone do wykonania robót remontowych w obiektach K., budynku "T".w C. oraz w budynku wspólnoty mieszkaniowej "Ż." w K. oraz że "(...) w zakresie obejmującym kwestionowane faktury nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie wskazano jakie działania i dowody należało przeprowadzić w celu wykazania, że skarżący wykorzystał do prac budowlanych zakupione towary oraz wykazania związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. 4.6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – co należy podkreślić – miały charakter ogólny, przy czym Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego. Podając numery faktur, rodzaj asortymentu, który został zakwestionowany oraz zestawiając daty zakupu materiałów budowlanych w zestawieniu z rozpoczęciem świadczenia danej usługi (prace przy kościele w N.) oraz na stwierdzony przez organy podatkowe zakres prac przy kościele w S., które nie obejmowały prac mogących powodować zanieczyszczenia elewacji, chodników, dachu, drzwi i okien trafnie zwrócił uwagę na to, że takie pozycje płaskownik, kątownik, cement, siatka, zaprawa, klej, piana montażowa (faktury z 31 stycznia 2013 r., 25 lutego 2013 r. i 29 marca 2013 r. wystawione przez firmę E. i U.) nie mogły zostać w całości wykorzystane w toku realizacji robót w O. 4.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że towary (płytki ścienne, gresy, listwy szklane czy brodzik, zlew, płyta kominkowa, schody strychowe) ujęte na dwóch fakturach z 31 sierpnia 2013 r. wystawionych przez F. nabywane są pod określone zamówienie i skarżący nie wykazał w 2013 r. obrotów z ich wykorzystaniem. Przyjął, że towary te nie zostały zakupione jako zapasy "na magazyn", gdyż brak ich było w spisie z natury sporządzonym przez skarżącego na 31 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza stwierdzeniem, że "materiały ujęte w kwestionowanych fakturach posiadały bardzo długie okresy trwałości i przydatności do użycia" – w żaden sposób nie odniesiono się do ustalenia, że wartość tych materiałów przewyższała wartość robót ustaloną w umowie oraz że towarów ujętych w fakturach wystawionych przez F. nie wykazano spisie z natury sporządzonym przez skarżącego na 31 grudnia 2013 r. W realiach rozpoznawanej Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący nie wykazał związku zakupionych towarów ze sprzedażą opodatkowaną i że ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie naruszały przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że zestawienie daty rozpoczęcia robót w kościele w N. (7 lipiec 2014 r.) z datą zakupu materiałów budowlanych (31 lipiec 2014 r.) oraz wskazany przez skarżącego zakres prac w kościele w S., które nie obejmowały prac mogących powodować zanieczyszczenia elewacji, chodników, dachu, drzwi i okien, a także zapisy kosztorysu ofertowego robót w K., z którego wynika zakres wykonywanych prac, uzasadniało ustalenie o braku związku kwestionowanych wydatków na nabycie materiałów budowlanych ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. ustawy o VAT, gdyż ustalenie to nie naruszało zasad logiki i doświadczenia życiowego. 4.8. Powyższa ocena dotyczy także ustaleń o braku związku ze sprzedażą opodatkowaną wydatków poniesionych na zakup domku ogrodowego typu "Green", hamaka, maszyny do treningu MCT oraz sokowirówki. Poza stwierdzeniem, że "(...) stronie bezzasadnie odebrano uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji, która pozwoliłaby na podważenie oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zastosowania tego przepisu. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.9. Nie był zasadny podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zbywania nieruchomości i zakwalifikowania ich do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, tj. zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. że dokonywanie obrotu działkami gruntu zostało zakwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu. 4.10. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano zatem ustaleń, że w okresie od 2009 r. do 2014 r. skarżący razem z żoną nabyli 29 nieruchomości oraz zbyli 8 nieruchomości i czterokrotnie prawo do ułamkowych części nieruchomości. Ten wymiar ich działań powinien zatem stanowić punkt wyjścia do analizy charakteru prawnego aktywności, jako podatnika podatku od towarów i usług. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zmierzała do wykazania, że dokonywana akumulacja środków finansowych w nieruchomościach, w przypadku ewentualnej ich późniejszej sprzedaży, nie wykraczała poza ramy zwykłego zarządu majątkiem aby być następczo zakwalifikowana do obszaru działalności gospodarczej. Podkreślono, że skarżący od wielu lat nabywał nieruchomości a jedynym celem była "akumulacja kapitału w tej formie - w miejsce gromadzenia zasobów finansowych jako oszczędności w pieniądzu – w sytuacji stale pogarszającej się rentowności oszczędności i lokat gromadzonych w systemie bankowym" i że "nie wykorzystywała tych nieruchomości na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" (str. 9 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jednakże w tej argumentacji pominięto działania skarżącego, które wskazywały nie była to działalność prowadzona w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Pominięto znaczną aktywność skarżącego na rynku nieruchomości, ciągłość i częstotliwość nabywania i zbywania działek gruntu. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że o handlowym przeznaczeniu nabywanych nieruchomości świadczyło ich położenie, w różnych miejscach, i krótkie okresy między nabyciem a sprzedażą: działki nr [...] i nr 27 położone w G. nabyte 17 lutego 2012 r., oraz działka [...] nabyta 12 września 2012 r. położona w T. zostały sprzedane 18 lutego 2013 r., udział w działce [...] położonej w P., która została zakupiona 23 lutego 2013 r. został sprzedany 15 kwietnia 2013 r. O działalności skarżącego jako "handlowca" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT świadczył także szybki podział nieruchomości nr [...] położonej w P. na mniejsze działki z wydzieleniem służebności przejazdu, przechodu, przeprowadzenia instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych jednoznacznie świadczy o przeznaczeniu nieruchomości do sprzedaży. Potwierdzeniem tej działalności były także podjęte przez skarżącego i nabywców udziałów działania skierowane na uzyskanie warunków zabudowy i zmianę przeznaczenia nieruchomości rolnej na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji uzyskanie 27 lipca 2014 r. decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu jednorodzinnych budynków mieszkalnych, budowie drogi wewnętrznej i zjazdu z drogi gminnej. 4.11. Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – działania podejmowane w sposób zorganizowany przez skarżącego polegające na obrocie nieruchomościami odpowiednio przygotowanymi, zostały zasadnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności podjęte przez skarżącego podejmowane w ramach obrotu nieruchomościami wykraczały bowiem poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym w znaczeniu podanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, w której przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 285/23 – dostępny w CBOSA). 4.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Danuta Oleś sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 13