I FSK 800/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 66/21 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 66/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ") z 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2014 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organu, że w rozpoznawanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.". Zdaniem Sądu w pełni uprawniona była bowiem teza organu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który Skarżący powoływał się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść wydanej wobec Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2014 r. decyzji ostatecznej organu z 6 września 2016 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę na odmienność uwarunkowań prawnych, jakich dotyczył wyrok TSUE z 16 października 2019 r. (przepisy prawa węgierskiego), od regulacji krajowych zastosowanych w postępowaniu przeprowadzonym wobec Skarżącego. Wskazał, że dokumenty, których jawność dla Strony została wyłączona z uwagi na interes publiczny, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zauważył też, że decyzja ostateczna organu z 6 września 2016 r. była już przedmiotem dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości w przebiegu zakończonego nią postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił ponadto wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w skardze, wskazując, że po pierwsze zmierzają one do ponownej pełnej i merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu (co jest niemożliwe w postępowaniu wznowieniowym), a po drugie – w zakresie dotyczącym pozyskania akt postępowania karnego skarbowego – nie mają wpływu na stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przez bezpodstawne uznanie, że organ, skarżoną decyzją z 29 grudnia 2019 r., zasadnie odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z 6 września 2016 r., określającej Stronie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014, mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie [...] (sygn. C-189/18), z uwagi na fakt odebrania Skarżącemu przez organy podatkowe prawa do obrony – w trakcie kontroli i postępowania podatkowego – polegającego na wyłączeniu z akt postępowania przez organ podatkowy dokumentów rzekomo potwierdzających fakt, że Skarżący brał czynny udział w zorganizowanej grupie przestępczej, łącznie z przedsiębiorcą T.L., mającej za cel wyłudzanie podatku od towarów i usług, poprzez tworzenie fikcyjnych dokumentów (faktur) dotyczących nabycia przez Stronę usług, niepotwierdzających - zdaniem organów podatkowych - zdarzeń gospodarczych jakie miały miejsce w roku 2014, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem przez Skarżącego w roku 2014 ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz nierzetelnym sporządzaniem deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi Strony i nieuchylenie skarżonej decyzji z 29 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu z 14 października 2020 r. w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 6 września 2016 r., określającej Stronie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014 w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe przed wydaniem decyzji ostatecznej z 6 września 2016 r. było prowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odebrał Skarżącemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy dotyczącej należnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2014 przez niezawiły i bezstronny sąd ustanowiony na terytorium RP, na mocy ustawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. z zw. z art. 120 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w postępowaniu podatkowym wznowionym przez organ 30 stycznia 2020 r. nie stwierdzono braku odebrania Stronie prawa do obrony przed wydaniem 6 września 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji ostatecznej oraz nie ma to jakiegokolwiek znaczenia w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy na podstawie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., określającej Stronie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadzi nadal dochodzenie pod sygn. akt [...], które to postępowanie zostało zawieszone 10 czerwca 2020 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez strony postępowania sadowoadministracyjnego. 4.3. Zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji dotyczy wznowienia postępowania z uwagi na wniosek oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Istotą postępowania była zatem ocena, czy orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 miało wpływ na treść decyzji organu. Tak też zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. 4.4. Przypomnieć należy, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Wznowienie postępowania nie oznacza jeszcze, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo wskazał, że nie każde orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE musi istnieć związek taki, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej niż, ta która została wydana (w rozpoznawanej sprawie - innej niż decyzja z 6 września 2016 r.). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 6 września 2016 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postepowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, których jawność dla Strony została później wyłączona (z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako konieczność poszanowania praw osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą), nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło przy tym Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. W tych okolicznościach nie sposób uznać z zasadny zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). 4.6. Z tych samych względów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych. 4.6. Również za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. z zw. z art. 120 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że ostatni ze wspomnianych przepisów reguluje zasadę praworządności. Zgodnie z tym unormowaniem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest to więc podstawowa zasada, zawierająca dyrektywę postępowania w stosunku do organów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasada praworządności została naruszona z uwagi na nie stwierdzenie braku odebrania Stronie prawa do obrony oraz przyjęcie, że nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie w sytuacji to, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadzi nadal dochodzenie pod sygn. akt [...], które to postępowanie zostało zawieszone 10 czerwca 2020 r. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. 4.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej, będący profesjonalnym pełnomocnikiem, nie powiązał tego naruszenia z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi. Jednakże należy uwzględnić treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, w której przyjęto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Stąd też pomimo pewnych wad konstrukcyjnych należy się odnieść merytorycznie do tych zarzutów. Wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. W szczególności organy administracji publicznej obu instancji zastosowały tryb postępowania, przewidziany w art. 200 O.p., umożliwiając stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zgromadzonym w danej instancji. 4.8. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że prawidłowość przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r., zakończonego decyzją ostateczną z 6 września 2016 r. (tj. postępowania w trybie zwyczajnym), była już poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 28 lutego 2017 r., I SA/Bk 1049/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Strony na powyższą decyzję, nie dostrzegając wskazywanych przez Stronę naruszeń przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 840/17 oddalił skargę kasacyjną na ten wyrok. 4.9. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co – zgodnie z art. 184 P.p.s.a. - obliguje Sąd kasacyjny do oddalenia skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).