I FSK 800/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 943/14 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej W. B. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 943/14. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2013 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący: - w dniu 20 marca 2013 r. sporządził noty korygujące do 17 faktur z okresu od stycznia do kwietnia 2003 r., w ten sposób, iż w miejsce firmy W. K. jako sprzedawcę towarów wykazał J. S.; - uznał również, że w miesiącu wystawienia not nabył prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur, jako oddających już od strony podmiotowej rzeczywiste transakcje gospodarcze (przez wskazanie faktycznego dostawcy). 2.2. W ocenie organów podatkowych: - noty korygujące mogą obejmować tylko pomyłki, np. w nazwie podmiotów, ich adresie, oznaczeniu towaru, co wynika z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2011 r.); - oczywista nierzetelność faktury nie może zostać naprawiona przez odbiorcę wystawieniem noty korygującej; - niedopuszczalna jest zmiana wystawcy faktury, gdyż noty nie mogą wpływać na rozliczenie stron transakcji; - ujęcie not w korekcie deklaracji za marzec 2013 r. naruszyło art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.); - terminy powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, dotyczą bowiem rozliczenia za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z podatkiem naliczonym lub jednego z dwóch następnych okresów. 2.3. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 września 2013 r. Określono nią zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2013 r., zamiast kwoty do zwrotu wykazanej przez Skarżącego w złożonej korekcie deklaracji za ten miesiąc. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący powołał się na art. 106k ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT, wywodząc, że: - notę korygującą można stosować w odniesieniu do pomyłek w nazwie podmiotów biorących udział w transakcjach; - nota jest szczególnym rodzajem faktury; - skoro transakcja udokumentowana fakturą miała miejsce, to wolno było podmiotowo ją skorygować przez wysłanie kontrahentowi noty w tym zakresie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że: - noty korygujące nie mają bytu samoistnego, ale związane są z konkretnymi fakturami; - wydanie noty nie może mieć żadnego wpływu na to, w którym okresie rozliczeniowym uwzględnione zostaną podatkowe konsekwencje nabycia towarów, stwierdzonych korygowaną fakturą; - w tej sprawie chwila ta uzależniona była od momentu otrzymania faktury przez podatnika, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u. z 1993 r.); - organy podatkowe nie mogły zatem uwzględnić w rozliczeniu za marzec 2013 r. nabyć towarów dokonanych dziesięć lat wcześniej, w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. 4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że: - rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. zostało rozstrzygnięte ostateczną decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r., w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z powyższych faktur; - w tej sytuacji wystawienie not korygujących i złożenie stosownych do nich korekt deklaracji, było niedopuszczalne przez wzgląd na zasadę trwałości decyzji (zob. art. 81b § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - podziela stanowisko organów co do zakresu, w jakim nabywca może dokonać korekty faktur wystawionych na jego rzecz; - kwestię, czy wystawione faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych przesądziły decyzje w podatku VAT za okresy rozliczeniowe z 2003 r. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) § 15 rozporządzenia z 2011 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż z przepisu tego nie wynika zakaz poprawienia przez odbiorcę faktury nazwy jej wystawcy w ten sposób, że w miejsce podmiotu fikcyjnego zostanie wpisany podmiot, który faktycznie wykonał dostawę towaru; 2) art. 128 O.p. przez niewłaściwe ustalenie, że przedmiot niniejszej sprawy został już ostatecznie rozstrzygnięty decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r., w sytuacji, gdy decyzja ta miała związek z fakturami wystawionymi przez podmiot fikcyjny (W. K.), a nie podmiot rzeczywisty, wskazany dopiero w notach korygujących (J. S.). 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się oczywiście niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Podkreślenia jednak wymagało, że do zakresu postawionych w niej zarzutów po części przyczynił się przyjęty przez Sąd pierwszej instancji model argumentacji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.3. Na taką ocenę zarzutów kasacyjnych wpływ miał jeden kluczowy aspekt sprawy, który został zrelacjonowany w pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia. Mianowicie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że noty korygujące, jako dokumenty niesamoistne, nie mogą zmienić okresu rozliczeniowego, w którym uwzględniane są konsekwencje podatkowe nabycia towarów objętych fakturami poddawanymi korekcie. Wskazując na art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. wywiódł, że w niniejszym przypadku ów okres rozliczeniowy zależał od momentu otrzymania faktury przez podatnika. Na tej podstawie Sąd wyciągnął wniosek, że skoro faktury objęte notami korygującymi dotyczyły nabycia towarów w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r., to tym samym - odmiennie niż przyjął Skarżący, a prawidłowo wskazał organ podatkowy - niemożliwe było ich przypisanie do rozliczenia podatkowego za marzec 2013 r. Przywołanej tu podstawy prawnej i zapatrywania co do sposobu jej zastosowania w kontekście skutków not korygujących, Skarżący nie objął zarzutami skargi kasacyjnej. Nie mogło bowiem temu w żaden sposób czynić zadość lapidarne i gołosłowne zarazem stwierdzenie, że "dopiero w marcu 2013 roku zostały spełnione warunki do pomniejszenia podatku VAT z tytułu spornych dostaw, które miały miejsce w 2003 r." Tym bardziej, że zostało ono przywołane niejako przy okazji i w ramach wyłącznie uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 128 O.p. Z kolei w odniesieniu do not korygujących Skarżący nie zwalczał niemożności zmiany nimi okresu rozliczeniowego, lecz dążył wyłącznie do zakwestionowania oceny co do dopuszczalnego zakresu tematycznego not, jego zdaniem wadliwie uznanego za ograniczony tylko do pomyłek. 6.4. Niepodważenie skargą kasacyjną oceny i ustaleń, że sporządzone przez Skarżącego noty korygujące do faktur należało w ewentualnych skutkach odnosić wyłącznie do okresów rozliczeniowych z 2003 r. a nie marca 2013 r., prowadzić musiało do następujących wniosków. Po pierwsze, że oddalenie przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 26 czerwca 2014 r., która właśnie sprzeciwiła się uwzględnieniu w złożonej korekcie deklaracji za marzec 2013 r. podatku naliczonego z faktur przypisanych do rozliczeń z 2003 r., było prawidłowym następstwem takiego ustalenia. Po drugie, w takim stanie rzeczy nie mogły mieć znaczenia dla wyniku tej sprawy (jako dotyczącej podatku VAT za marzec 2013 r.) wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnoszące się do przebiegu rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., w tym zwłaszcza na tle decyzji Dyrektora IS z dnia 28 czerwca 2012 r., oraz do zakazu dokonywania korekty deklaracji w przypadku wydania decyzji. Właściwe miejsce dla prowadzenia takich rozważań byłyby wtedy, gdyby Skarżący próbował w drodze korekt deklaracji VAT objąć decyzyjnie już rozliczone okresy z 2003 r., a to w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodziło (złożona korekta deklaracji dotyczyła marca 2013 r.) Z tych przyczyn zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 128 O.p. należało uznać za bezskuteczny dla zakwestionowania rozstrzygnięcia wydanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji (oddalenie skargi). Po trzecie, zbędne w tej sytuacji było także rozważanie na tle niniejszej sprawy tego, jaki jest dopuszczalny zakres not korygujących w świetle § 15 rozporządzenia z 2011 r. Wskazana materia nie oddziaływała na zidentyfikowanie właściwego okresu rozliczeniowego w podatku VAT (przyjętego na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r.), do którego ewentualnie znaczenie takich not należałoby przypisać i ocenić. Okresem tym nie był bowiem miesiąc marzec 2013 r. Postawiony zarzut skargi kasacyjnej w przyjętych okolicznościach nie wymagał więc takiego zakresu wypowiedzi, jakiego oczekiwał Skarżący, a w konsekwencji nie zasługiwał on na uwzględnienie. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.6. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i inny radca prawny reprezentował go na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.