I FSK 795/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Po 826/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2023 r. nr 3001-IOA.4105.219.2022.KKa w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Po 826/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 12 października 2023 r., nr 3001-IOA.4105.219.2022.KKa w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2022 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej oceny, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie i prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny ustalono wadliwie w następstwie przeprowadzenia przez organ postępowania z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."); b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na błędnym oddaleniu skargi oraz na braku stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez: - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego posiadającego zaniżone parametry stabilności oksydacyjnej, przez co naliczono Skarżącej podatek akcyzowy w kwocie 4.900,00 PLN; - nieuwzględnienie przez Sąd I instancji faktu, iż wobec braku przepisów dotyczących sposobu pobierania próbek paliwa przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, należy stosować przez analogię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 133 ze zm., dalej: "ustawa o jakości paliw") oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1035, dalej: "rozporządzenie"); - przy czym naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowią potwierdzenie braku wymaganej staranności przy wydawaniu orzeczenia, a w konsekwencji braku należytej weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym prawidłowej kontroli organu ją wydającego. c) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 235 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności organu administracji publicznej polegającą na oparciu uzasadnienia wyroku o stan faktyczny błędnie ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się do forsowania odgórnie przyjętej tezy naliczonego podatku akcyzowego stronie Skarżącej, w szczególności: - bezpodstawne przyjęcie, że podstawa naliczenia podatku akcyzowego była prawidłowa podczas gdy jedna z dwóch próbek oleju napędowego pobrana ze stacji benzynowej Skarżącej została przekazana do akredytowanego laboratorium z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o jakości paliw, ponieważ organ kontrolujący zaniechał niezwłocznego ich przekazania uprawnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobranych próbek paliwa, co skutkowało wystąpieniem znacznego odstępu czasu pomiędzy datą pobrania próbek a dniem wykonania badania laboratoryjnego, a które to okoliczności powodują uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości przechowywania, zabezpieczenia oraz warunków transportu próbek wpływając negatywnie na jakość paliwa i jego cechy charakterystyczne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło podstawę oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; d) art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 § 1 O.p. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd okoliczności wynikających ze świadectw jakości wydanych przez X. S.A., z których jednoznacznie wynika, że Skarżąca oferowała do sprzedaży paliwa spełniające stosowne wymogi jakości, które pochodziły od renomowanych największych polskich producentów i dostawców paliw; e) art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że posiadanie oleju napędowego pochodzącego od X. S.A. niespełniającego wymagań jakościowych pomimo wydania świadectw jakościowych jest odpowiedzialnością Skarżącej na zasadach ryzyka co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że to na stronę Skarżącą przenosi się obowiązek monitorowania jakości paliwa, podczas gdy niemożliwym jest do wykonania fakt każdorazowej weryfikacji jakości dostarczanych paliw; 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 ustawy o jakości paliw, ponieważ organ kontrolujący zaniechał niezwłocznego przekazania uprawnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobranych próbek paliwa, co skutkowało wystąpieniem znacznego odstępu czasu pomiędzy datą pobrania próbek a dniem wykonania badania laboratoryjnego; b) art. 22 ust. 1 ustawy o jakości paliw poprzez uznanie, że pomimo braku uregulowań prawnych dotyczących terminu przekazywanych próbek sama zwłoka w badaniu w czasie dłuższym niż niezwłoczność (w jak najkrótszym czasie) nie wpływa na jakość badanego paliwa, podczas gdy Sąd I instancji nie uwzględnił ani nie miał wiedzy odnośnie warunków przechowywania próbek, warunków transportowych próbek, ewentualnego naruszenia integralności pojemnika do pobrania próbek, a które mogły mieć wpływ na zmianę parametrów kontrolowanego paliwa; c) § 1 pkt 3 rozporządzenia przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że 7.185 litrów oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży na stacji paliw w miejscowości G. [...], [...] B. rzekomo nie spełniały określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na parametr: stabilność oksydacyjna - wynik badania 5,6 h, przy wymaganiach jakościowych powyżej 20 h z tolerancją 20-2,5 h; d) art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a.") przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek niezasadnego uznania przez Sąd, że rzekomo Spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, który rzekomo nie spełniał wymagań jakościowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w związku z czym organ dokonał naliczenia podatku akcyzowego według stawki dla pozostałych paliw silnikowych, a więc 1.786,00 PLN/1000 litrów, w sytuacji gdy wskutek zebrania w sposób wadliwy materiału dowodowego w sprawie nie pozwalał on na poczynienie na jego podstawie rzetelnych ustaleń o rzekomym niespełnianiu wymagań jakościowych posiadanego przez Skarżącą oleju napędowego. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego ich istota dotyczy oceny, czy organ mógł oprzeć swoje ustalenia na dowodzie - sprawozdaniu z badań pobranej próbki oleju napędowego z 19 kwietnia 2022 r. przeprowadzonej przez Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], nr [...], który w ocenie Skarżącej, nie posiada waloru wiarygodności i nie może stanowić dowodu w sprawie. Spółka uważa bowiem, że odstęp między pobraniem próbki oleju napędowego (28 marca 2022 r.), a jej przekazaniem do badań laboratoryjnych (7 kwietnia 2022 r.) i jej zbadaniem (19 kwietnia 2022 r.) powoduje niewypełnienie przez organ obowiązku z art. 22 ustawy o jakości paliw, a to z kolei spowodowało, w ocenie Skarżącej, zmianę właściwości fizykochemicznych i użytkowych paliw ciekłych, ich parametrów i cech charakterystycznych. Spółka wywodzi obowiązek "niezwłocznego" przekazania pobranej próbki paliwa do badania z art. 22 ust. 1 ustawy o jakości paliw, który stanowi, że inspektor lub upoważniony pracownik Inspekcji Handlowej niezwłocznie przekazują upoważnionemu pracownikowi akredytowanego laboratorium pobrane próbki lub próbki paliw stałych w warunkach uniemożliwiających zmianę jakości paliw lub paliw stałych i ich cech charakterystycznych. 3.3. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wskazywany przez Skarżącą art. 22 ust. 1 ustawy jakości paliw, nie ma zastosowania do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Dotyczy on bowiem inspektora Inspekcji Handlowej. Natomiast tryb działania funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej reguluje ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (por. wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 975/22). Na podstawie art. 89a tej ustawy Minister Finansów został uprawniony do określenia w drodze rozporządzenia sposobu pobierania próbek wybranych towarów, przy jednoczesnym uwzględnieniu metod określonych w odpowiednich normach dla tych towarów. Dotychczas Minister nie skorzystał ze swojego uprawnienia. Jedynie na podstawie art. 69 ust. 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej określił tryb poboru próbek paliwa znajdującego się w zbiorniku kontrolowanego środka przewozowego. Brak rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek wybranych towarów nie oznacza, że organ nie może ich pobierać. Na podstawie art. 90 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał bowiem rozporządzenie w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2021 r. pz. 1636) w którym w § 3 pkt 6 upoważnił funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej do pobierania i badania próbek wyrobów akcyzowych. Stosowane są wówczas co do zasady tzw. Polskie Normy. Pobieranie próbek paliw płynnych i biopaliw w Polsce reguluje głównie norma PN-EN ISO 3170 (pobieranie próbek ręczne) oraz odpowiednie rozporządzenia (por. Melezini Andrzej (red.), Teszner Krzysztof (red.), Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz do art. 89(a). WKP 2024). Nota bene do normy PN-EN ISO 3170 normodawca odwołuje się również w pkt 1.3.1 załącznika do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 19 pkt 1 ustawy o jakości paliw. Zatem zarówno w przypadku pobierania próbek paliw przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej jak i inspektorów Inspekcji Handlowej zastosowanie ma ta sama norma PN-EN ISO 3170. 3.4. W przedmiotowej sprawie w protokole z pobrania próbek towarów nr [...] z 28 marca 2022 r. wskazano, że pobrano próbki zgodnie z normą PN-EN ISO 3170, a obecny przy tym kierownik stacji paliw nie wniósł uwag, co do sposobu pobrania próbek. Pobrane próbki oleju napędowego E. zostały opisane i zabezpieczone plombami [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o nr [...] i [...]. Pierwszą próbka pozostawiono w siedzibie organu kontrolującego, natomiast druga próbka została dostarczona 7 kwietnia 2022 r. do Laboratorium Celnego (po upływie 10 dni od pobrania próbek). Ze sprawozdania z badania przekazanej próbki paliwa nr [...] z 19 kwietnia 2022 r. sporządzonego przez Laboratorium Celne po upływie 22 dni od pobrania próbek wynika, że próbka paliwa w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu. 3.5. Podkreślić należy, że w powoływanej przez Skarżącą ustawie o jakości paliw i innych przepisach nie określono maksymalnych terminów przekazania próbek do akredytowanego laboratorium. W ocenie Sądu odwoławczego, prawidłowo wywiódł organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji, że gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni 22 dni, to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie jak i sprzedaż tychże paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane niezwłocznie, zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów sprzedawanych paliw. W konsekwencji należało uznać, że Strona w żaden sposób nie podważyła w toku postępowania wyników badań laboratoryjnych. 3.6. Wbrew zarzutom Spółki, Sąd pierwszej instancji nie pominął świadectw jakości wydanych przez X. S.A., z których wynika, że Skarżąca zakupiła paliwa spełniające stosowne wymogi jakości. W uzasadnieniu wskazał bowiem, że organ nie kwestionował przedłożonych przez Stronę odpisów świadectw jakości dotyczących dostaw oleju napędowego przez Y. S.A., ani że pobrana do kontroli próbka pochodziła z dostaw od Y. S.A., ale uznał, że nie ma to wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska organu ponieważ o odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy, jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. 3.7. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji uznał, że odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17; z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 975/22). 3.8. Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji kontrolę działalności organu administracji publicznej polegającą na oparciu uzasadnienia wyroku o stan faktyczny błędnie ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego. 3.9. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji jako niezasadne należy uznać w konsekwencji także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 ustawy o jakości paliw; § 1 pkt 3 rozporządzenia oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Szczególnie, że w ich uzasadnieniu wskazywano, że do ich naruszenia doszło wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca posiadała olej napędowy niespełniający parametrów jakościowych pozwalających zaliczyć go do olejów napędowych określonych w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a., zasadnie zastosowały stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. 4. Mając na uwadze powyższe, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. M. Chodacka Z. Łoboda M. Olejnik