I FSK 794/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/16 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, która została wydana w wyniku postępowania podatkowego, w którym organ odwoławczy: - nie zebrał w pełni materiału dowodowego, prowadził je w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w tym wybiórcze potraktowanie zeznań świadków, - dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny tego materiału, a swobodną zasadę oceny dowodów zastąpił przez dowolną ocenę tych dowodów, błędnie ocenił wadliwie ustalony stan faktyczny, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - kierował się z góry przyjętą tezą o fikcyjności transakcji będącej przedmiotem zakwestionowanej faktury, 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez to, iż WSA w Gdańsku nie rozstrzygnął w granicach sprawy, albowiem z uzasadnienia wyroku wynika, że nie zapoznał się on ze skargą. Sąd dokonał zarzutu stronie skarżącej, iż nie wskazała ona żadnych konkretnych okoliczności podważających wiarygodność zeznań świadka W. G., podczas gdy skarżąca wskazała w skardze na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tymi pisma (2) Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., które mają doprowadzić do wyjaśnienia sprzeczności i niejasności. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 414 000 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 03.04.2014 r. wystawionej przez J. U. wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że powyższa faktura dokumentuje czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wystawcą i odbiorcą, w konsekwencji czego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187§ 1, 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, która została wydana w wyniku postępowania podatkowego, w którym organ odwoławczy: - nie zebrał w pełni materiału dowodowego, prowadził je w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w tym wybiórcze potraktowanie zeznań świadków, - dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny tego materiału, a swobodną zasadę oceny dowodów zastąpił przez dowolną ocenę tych dowodów, błędnie ocenił wadliwie ustalony stan faktyczny, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - kierował się z góry przyjętą tezą o fikcyjności transakcji będącej przedmiotem zakwestionowanej faktury. 3.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia przedmiotowych przepisów miało dojść przede wszystkim w ten sposób, że nie wyjaśniono istotnych, w ocenie strony skarżącej, wątpliwości związanych z wykonaniem przez J. U. prac montażu urządzeń i technologii basenowej w Hotelu [...] w R., potwierdzonych sporną fakturą nr [...] z dnia 3 kwietnia 2014 r. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w sprawie organy oraz Sąd pierwszej instancji swoje ustalenia oparły na sprzecznych z zeznaniami W. G. oświadczeniach spółki A. [...] sp. z o.o. na okoliczność współpracy A. [...] sp. z o.o. z W. P. D. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w aktach sprawy znajdują się rozbieżne oświadczenia Spółki A. [...] (pisma z dnia 08.09.2014 r. i 10.10.2014 r.), które różnią się także od zeznań W. G. - Prezesa Zarządu Spółki A. [...], złożonych w dniu 23.03.2015 r. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., mając na względzie sprzeczne oświadczenia tej spółki, wezwał ją do złożenia wyjaśnień (akta adm.: tom 3, karta 533). Autor skargi kasacyjnej pomija jednak okoliczność, że w odpowiedzi na powyższe wezwanie, W. G. podtrzymał zeznania z dnia 23.03.2015 r. (akta adm. pismo z 27.04.2015 r:, tom 3, karta 575). W ich trakcie W. G. stwierdził, że "moja firma zajmowała się pracami związanymi z technologią basenu", "była współpraca z firmą W. i A. [...] przy montażu stacji uzdatniania i orurowania, moi ludzie prowadzili te prace a firma W. nam pomagała sprzętowo i fizycznie", a "osoba Pana J. U. nie jest mi znana" (akta adm.: tom 3, karty 525 - 527, odp. na pyt. 8. i 17.). Zatem powstałe w sprawie wątpliwości związane ze sprzecznością powyższych oświadczeń zostały wyjaśnione. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wykonawcą spornych prac była A. [...]. 3.3. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę na okoliczność, że z decyzji organów podatkowych oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, wynika, że zeznania W. G. oraz oświadczenia A. [...] były jedynie jednym z dowodów, które potwierdzał pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Stan faktyczny został ustalony przy uwzględnieniu m.in. następujących innych okoliczności: - o realizacji prac przez A. [...] Sp. z o. o. świadczy m.in. aneks nr [...] do umowy nr [...] zawarty w dniu 23.03.2011 r. oraz zaliczka z dnia 31.03.2011 r. w kwocie 900 000 zł wpłacona przez P. D. na konto A. [...] Sp. z o o. Zgodnie z aneksem, wartość umowy uległa obniżeniu (z 1 100 000 zł do 1 073 000 zł) w zamian za wypłacenie wykonawcy zaliczki w wysokości 900 000 zł. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że fakt wyrażenia zgody na obniżenie wartości umowy, jak też wypłacenie zaliczki dowodzą trwania współpracy pomiędzy stronami umowy w 2011 r. oraz woli jej kontynuacji. Potwierdza to również kolejny aneks do umowy nr [...] (aneks nr [...]) zawarty w dniu 31.07.2013 r. wraz z załącznikiem nr [...] dotyczący zmian terminów zakończenia kolejnych etapów prac w harmonogramie prac, świadczy o trwającej w tym okresie współpracy pomiędzy Stronami ww. umowy. - za uznaniem, że sporne prace zostały wykonane przez A. [...] Sp. z o. o. świadczy m.in. to, że umowa zawarta z A. [...] sp. z o.o. zapewniła kompleksowe gwarancje na wykonane roboty oraz zainstalowane urządzenia, jak również okresowe przeglądy urządzeń. Umowa została poprzedzona sporządzeniem specjalistycznego opracowania dotyczącego "Projektu branży technologii uzdatniania wody basenowej dla zespołu basenowego zlokalizowanego w obiekcie Budynku [...] w R. przy ul. P.", zawierającego dokładny opis urządzeń, ich działania oraz rzuty projektowe systemów basenowych. W celu realizacji umowy A. [...] sp. z o.o. nabyła niezbędne części i urządzenia techniczne, - za rzeczywistą realizacją prac przez A. [...] sp. z o.o. przemawia fakt że pismem z dnia 24 lipca 2014 r. skarżąca wezwała A. [...] sp. z o.o. do wykonania basenu oraz SPA zgodnie z treścią umowy z dnia 25 maja 2010 r. zmienionej aneksem z dnia 23 marca 2011 r. Należy także podkreślić, że w tym czasie (lipiec 2014 r.) prace wskazane w wezwaniu miały być już dawno zakończone po ich przeprowadzeniu przez J. U. Z protokołu odbioru ostatecznego robót remontowych wynika, że roboty uznaje się za odebrane i obiekt przekazuje się do użytku w dniu 01.04.2014 r. Zatem, gdyby przedmiotowe prace faktycznie wykonał J. U. w kwietniu 2014 r., zgodnie z umową, protokołem i fakturą nr [...], to kierowanie w lipcu 2014 r. wezwania do A. [...] Sp. z o. o. o wykonanie basenu byłoby całkowicie niezrozumiałe (akta adm.: tom 1: umowa, karty 86-88; faktura, karta 95; protokół odbioru robót remontowych, karta 94). - istotna jest również okoliczność, że urządzenia sprzedane skarżącej spółce J. U. miał nabyć na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2014 r. od P. D. Porównanie dat dokumentów wskazuje, że protokół odbioru robót podpisany został w dniu 1 kwietnia 2014 r., a faktura nabycia urządzeń technologii basenowej przez J. U. od P. D. wystawiona została dzień później, czyli 2 kwietnia 2014 r. Wynika z tego, że dzień po zakończeniu montażu urządzeń, zostały one sprzedane wykonawcy, tylko po to, aby następnego dnia, tj. 3 kwietnia 2014 r. wykonawca wystawił fakturę końcową dotyczącą montażu tychże urządzeń. Przy czym były to te same urządzenia, których montaż był przedmiotem umowy z dnia 2 września 2013 r. zawartej między spółką a J. U. oraz praktycznie te same urządzenia (bez końcowych trzech pozycji), których nabycie i montaż były przedmiotem umowy zawartej między P. D., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą W., a A. [...] Sp. z o.o. - znaczenie ma również okoliczność, że J. U. ani nie otrzymał zapłaty za fakturę [...] ani sam nie zapłacił za fakturę [...]. Natomiast P. D. uiścił zaliczkę w kwocie brutto 1.107.000 zł na rzecz A. [...] sp. z o.o. 3.4. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał tych argumentów zakwestionować. W skardze kasacyjnej poza argumentami dotyczącymi sprzeczności oświadczeń spółki A. [...] oraz zeznań W. G., kwestionuje jeszcze stanowisko organów podatkowych o tym, że o braku realizacji inwestycji przez J. U. świadczy, ograniczający odpowiedzialność przyjmującego zamówienie do prawidłowego wykonania prac montażowych, zapis § 5 umowy zawartej pomiędzy J. U. a skarżacą. Organy podatkowe zauważyły, że skoro J. U. miałby zamontować instalacje w basenie, lecz nie odpowiadać za działanie urządzeń, to spółka F. nie miałaby żadnej gwarancji na przedmiotowe urządzenia. Autor skargi kasacyjnej wnioski organu uznał za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem. W jego ocenie logicznym jest, że gwarancji udziela producent urządzeń a nie ich monter. Takim stanowiskiem autor skargi kasacyjnej pomija jednak okoliczność, że umowa zawarta z firmą A. [...] Sp. z o.o. zapewnia kompleksowe gwarancje na wykonane przez siebie roboty oraz zainstalowane urządzenia, jak również okresowe przeglądy urządzeń. Tym samym za nielogiczne należałoby raczej uznać zawarcie umowy dającej mniejsze gwarancje niż zawarta z firmą A. [...] Sp. z o.o. 3.5. Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez to, iż WSA w Gdańsku nie rozstrzygnął w granicach sprawy, albowiem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, z uzasadnienia wyroku wynika, że nie zapoznał się on ze skargą . Do naruszenia powyższego przepisu miało dojść w kontekście braku odniesienia się przez Sąd do podniesionych w skardze okoliczności podważających wiarygodność zeznań świadka W. G. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, bo jak wyżej wyjaśniono kwestia rozbieżności oświadczeń spółki A. [...] oraz zeznań W. G. nie tylko została w sprawie wyjaśniona ale dla rozpatrywanej sprawy istotne jest przede wszystkim to, że zarówno organy podatkowe jak i Sad pierwszej instancji powołały cały szereg dowodów świadczących o tym, że to nie J. U., ale A. [...] Sp. z o.o. wykonała sporne prace. 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).