I FSK 793/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 129/18 w sprawie ze skargi U. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1.Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku z 21 listopada 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez U. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca/ Spółka) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organy ustaliły, że skarżąca w analizowanym okresie błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania usług nabytych od T. sp. z o.o. modyfikacji płyty do druku oraz niezasadnie odliczyła VAT z tytułu nabycia usług od U. S.A. tytułem refaktury kosztów najmu powierzchni magazynowej, jak również zaniżyła wartość podatku należnego VAT z uwagi na brak prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję, podzielił zarzut skarżącej w odniesieniu do prawa Spółki do odliczenia VAT wynikającego z refaktur kosztów najmu powierzchni oraz opłat eksploatacyjnych od U.. Sąd uznał, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał za wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwem sądów krajowych, że usługi magazynowania, same w sobie nie wiążą się z opodatkowaniem transakcji jako związanej z nieruchomością, a warunkiem potraktowania jej jako takiej jest prawo usługobiorcy do używania całości lub części określonej nieruchomości. Jednakże Sąd uznał, że organy nie ustaliły w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim nie zweryfikowały podstaw dokonywania refaktur przed marcem 2014 r. pomiędzy U. a skarżącą. Organy nie podjęły działań celem ustalenia, czy skarżąca ma prawo korzystania z powierzchni magazynowej w P., błędnie i arbitralnie przyjmując, że skarżącej to prawo przysługiwało tylko od 1 marca 2014 r. na podstawie umowy cesji zawartej 10 lutego 2014 r. Pominięto, że Spółka faktycznie od wielu lat (od 2 listopada 2008 r.) korzystała z tej nieruchomości, a prawo to mogło wynikać także z innych tytułów, niż z ww. umowy, np. z dorozumianej umowy podnajmu części lub całości nieruchomości. Zdaniem Sądu organy nie podjęły działań celem zbadania podstaw prawnych dla tego korzystania. Pominięto okoliczności wskazywane przez Spółkę, w tym umowę z dnia 2 listopada 2008 r. przedstawioną przez skarżącą oraz podnoszoną przez nią okoliczność, iż towary składowane w magazynie należały do skarżącej. Organy w szczególności nie zbadały, jakie jest w tym zakresie stanowisko wynajmującego, P.; czy podmiot ten uznawał prawo do korzystania skarżącej z jego nieruchomości w okresie poprzedzającym zawarcie umowy cesji. 4. W odniesieniu do prawa Spółki do odliczenia VAT wynikającego z nabycia usług modyfikacji narzędzi służących do produkcji zamawianych towarów, wystawionych przez T., Sąd także przyznał rację skarżącej. Podzielił ocenę, że świadczone przez T. pomocnicze usługi w postaci modyfikacji płyt do druku czy przygotowania wykrojnika stanowią integralną część dostawy towarów w postaci opakowań. T. świadczyła ww. usługi w związku ze sprzedażą określonych towarów, służyły one zrealizowaniu dostaw towaru - zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem. W konsekwencji dostawa towarów stanowiła świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym były wymienione usługi w postaci modyfikacji płyty do druku, które są ściśle powiązane z dostawą wyprodukowanych opakowań. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest jedną transakcją. Dostawa opakowań wraz z usługami modyfikacyjnymi nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Rozdzielenie wspomnianych świadczeń miałoby sztuczny charakter. W rezultacie należy stwierdzić, że faktury wystawione przez T. z tytułu ponoszenia dodatkowych kosztów powinny być opodatkowane tak jak sprzedaż opakowań. Sąd uznał, że w sprawie kluczowym jest ustalenie, na czyją rzecz były dokonywane dostawy towarów, których dotyczyły usługi modyfikacji narzędzi stanowiące świadczenie pomocnicze do tych dostaw, w szczególności, czy dostawy te były dokonane na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu organy nie zbadały, czy w rzeczywistości, jak twierdzi Skarżąca, otrzymywała ona dostawy towarów, których dotyczyły usługi pomocnicze (modyfikacja narzędzi). Tym samym nie ustalono dostępnymi metodami, czy kontrahenci w rzeczywistości świadczyli na rzecz skarżącej usługę kompleksową zawierającą w sobie zarówno dostawy towarów, jak i związane z nimi usługi pomocnicze. 5. Za niezasadny natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że brak jest przekonujących dowodów na to, że towar opuścił terytorium Polski. Samo przekazanie organom przez Spółkę dokumentów WZ oraz płatności za towar otrzymanej od U. nie jest wystarczającym dowodem na powyższą okoliczność. 6. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, iż organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, wobec uznania, że organ podatkowy nie zbadał podstaw prawnych do skorzystania z powierzchni magazynowej w P., mimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do dokonania rozstrzygnięcia przez organy a także wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141. § 4 P.p.s.a. przez uznanie, iż organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, wobec uznania, że organ podatkowy nie zbadał, czy skarżąca otrzymywała towary będące przedmiotem usługi modyfikacji narzędzi mimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawa zmodyfikowanych narzędzi dokonywana była na rzecz innych podmiotów niż skarżąca, która nie wchodziła w ich posiadanie na żadnym etapie dokonywania dostawy, a tym samym materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do dokonania rozstrzygnięcia przez organy a także wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji niezasadną ocenę, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, we skazanym zakresie, organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane przepisy, jak i ich uzasadnienie w skardze kasacyjnej, dotyczą przebiegu postępowania dowodowego na okoliczność korzystania przez skarżącą z powierzchni magazynowej w P. oraz dokonywania dostawy zmodyfikowanych narzędzi. Trzy pierwsze z powołanych przepisów wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę przekonywania. Dwa ostatnie, jako uszczegółowienie zasad ogólnych nakładają na organy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście tych regulacji organ kontestuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe obarczone było brakami, które nie pozwalały na prawidłowe ustalenia faktyczne. 9. Spór na etapie skargi kasacyjnej dotyczy dwóch kwestii i związanych z nimi ustaleń faktycznych, stąd Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do każdej z nich z osobna. Pierwszym ustaleniem, którego ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji zwalcza zarzutami skargi kasacyjnej organ, jest kwestia prawa do odliczenia przez skarżącą VAT naliczonego z tytułu refaktury kosztów najmu powierzchni oraz opłat eksploatacyjnych od U.. Okoliczności te zmierzają do ustalenia możliwości zastosowania w sprawie art. 28b ust 1 i art. 28e ustawy o VAT przez przypisanie wskazanym usługom statusu związanych z nieruchomością. Przepisy te stanowią, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust 1) a miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e). 10. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie ustaliły w dostateczny sposób stanu faktycznego dotyczącego tej okoliczności w zakresie prawa do korzystania przez skarżącą z powierzchni magazynowej przed marcem 2014 r. Tymczasem zdaniem organu przeprowadził on postępowanie dowodowe w sposób zupełny, uwzględniając także postanowienia umowy z 1 lutego 2007 r. oraz umowy z 2 listopada 2008 r. Wskazując na wywody zawarte na str. 10 i 11 zaskarżonej decyzji, organ stwierdził, że postanowienia umów nie dotyczą podmiotu wynajmującego nieruchomość, wobec czego pozostają bez związku z przeniesieniem uprawnień przysługujących najemcy. Organ wskazał, że bycie faktycznym beneficjentem usług najmu powierzchni magazynowej nie daje tytułu prawnego do używania nieruchomości, nadto usługi magazynowania same w sobie nie wiążą się z opodatkowaniem transakcji jako związanej z nieruchomością, bo warunkiem takiego opodatkowania jest prawo usługobiorcy do używania całości lub części nieruchomości. Zdaniem organu skarżąca dopiero od 1 marca 2014 r. nabyła prawo do używania nieruchomości i nie ma podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. 11. Odnosząc się do powyższej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie negował przeprowadzenia przez organ dowodów w postaci analizy umowy z 1 lutego 2007 r. i następujących po niej aneksów na okoliczność tytułu skarżącej do korzystania z przedmiotowego magazynu przed 1 marca 2014 r., lecz uznał, że w świetle niekwestionowanych okoliczności ocena ta nie była pełna. Organ bowiem na wskazanych stronach decyzji przedstawił zapisy umowne, jednak swoich ustaleń nie wypełnił wystarczającą oceną, czy podejmowane działania mogły być również wyrazem prawa skarżącej do używania nieruchomości. 12. Niesporna jest okoliczność, że skarżąca była beneficjentem usług magazynowania już w okresie, w którym formalnie najemcą pozostawał U. S.A. W magazynie pozostawały towary będące własnością skarżącej. Intencją Sądu pierwszej instancji było wskazanie dla organu, by ustalił, w jaki sposób taki stan faktyczny przekładał się na jej relacje z wynajmującym (P. sp. z o.o.) oraz najemcą (U. S.A.), trudno bowiem zaakceptować, że z magazynu, w zakresie najmu powierzchni, korzystała bezumownie. Nie przesądzając wyniku postępowania dowodowego na tę okoliczność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy "nie podjęły działań celem zbadania podstaw prawnych dla tego korzystania". Brak jest ustalenia, jak do umowy najmu U. SA ma się praktyka tego podmiotu udostępniania magazynu na rzecz podmiotu trzeciego, skoro korzystanie przez skarżącą w pełnym zakresie z powierzchni magazynowej nie było sporne. W tym kontekście uzupełnienie materiału dowodowego, szczególnie o stanowisko wynajmującego, uznać należy za trafne. Z tych względów zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania wobec tej kwestii spornej należało uznać za nieuzasadnione. 13. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie drugiej ze spornych kwestii tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez T. sp. z o.o. dokumentującej usługę modyfikacji płyty do druku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Organ w skardze kasacyjnej, broniąc się przed oceną Sądu pierwszej instancji co do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podniósł, że na str. 12 – 13 decyzji zaprezentował kompletne ustalenia faktyczne w tym zakresie, na potwierdzenie czego przytoczył obszerny fragment tego fragmentu decyzji. Podsumował je stwierdzeniem, że "W oparciu o powyższe zapisy przedłożonej umowy organ ocenił, że Spółka nie zawarła z w.w. kontrahentem umowy na dostawę towarów na swoją rzecz, w związku z którą można byłoby mówić o świadczeniu usług modyfikacji narzędzi stanowiącym świadczenie pomocnicze do wspomnianej dostawy" 14. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Organy nie zbadały, czy w rzeczywistości, jak twierdzi Skarżąca, otrzymywała ona dostawy towarów, których dotyczyły usługi pomocnicze (modyfikacja narzędzi)." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to uzasadnione o tyle, że jak wskazał to sam organ " Zgodnie z podpisanymi w 2012 r. warunkami specjalnymi U. zwana jest wprawdzie nabywcą, przy czym sama umowa ma zastosowanie w przypadku zakładu U. w B.". Stwierdzenie to nie wyjaśnia charakteru funkcjonowania skarżącej w tych transakcjach – czy jest nabywcą towarów czy nie. Jednocześnie stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "organ odwoławczy zasadnie uznał, iż usługi modyfikacji narzędzi do produkcji, zafakturowane na rzecz Spółki, nie stanowią świadczenia jednolitego z dostawami towarów i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce" sugeruje, że dostawy były dokonywane na rzecz skarżącej, skoro organ nie akceptuje stanowiska co do pomocniczego charakteru spornych usług wobec dostaw towarów. 15. Uwzględniając powyższe wątpliwości, które wskazują, że istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy nie zostały wystarczająco ustalone, Naczelny Sąd Administracyjny, za trafną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe obarczone jest wadami naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Sąd nie zawarł w wyroku postanowienia o kosztach z uwagi na brak wniosku.