I FSK 79/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 502/20 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 502/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 26 maja 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że M.B. (dalej: "skarżący") złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w S. deklarację uproszczoną AKC-U dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2014, pojemność silnika 2490 cm3. Jako podstawę opodatkowania zadeklarował kwotę 23.995 zł, oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 4.463 zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podał 30 stycznia 2017 r. W polu 23 deklaracji wskazano, że pojazd posiada uszkodzenia zgodne z opinią nr [...] z 2 lutego 2017 r., która została dołączona do deklaracji. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających na podstawie art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ pierwszej instancji stwierdził znaczną różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością tego typu pojazdu na rynku krajowym. W związku z tym wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przedstawienia wszelkich dokumentów, innych aniżeli te, które zostały dołączone do deklaracji, a które pozwolą na jednoznaczne ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi skarżący wskazał, że pojazd nie był nabyty w Unii Europejskiej, a sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych. Wartość celna została ustalona na podstawie faktury zakupowej pojazdu, a cło opłacone w Niemczech. Dla podatku akcyzowego została zgłoszona wartość celna, a zatem, w jego ocenie, nie ma podstaw do złożenia korekty deklaracji AKC-U. Postanowieniem z 25 września 2019 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, a następnie decyzją z 29 listopada 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.701 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 26 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wskazana przez podatnika wartość ww. pojazdu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu (różnica 39%). Podkreślił znaczenie systemów komputerowych przy wycenie pojazdów i wskazał, że organ pierwszej instancji uwzględnił opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez podatnika, poddając ją ocenie. Organ odwoławczy ponownie dokonał wyceny ww. pojazdu. Ustalono wartość ww. pojazdu metodą stopnia uszkodzenia z zastosowaniem współczynnika stopnia uszkodzenia w wysokości 83.924 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wielkość współczynników: uszkodzeń ukrytych oraz zbywalności określa program automatycznie, zgodnie z instrukcją. Współczynnik zbywalności oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych powstają zatem bez udziału osoby dokonującej wyceny, w oparciu o zasady wprowadzone do programu. Korekta z tytułu uszkodzeń ukrytych jest korektą automatyczną systemu i dotyczy uszkodzeń powypadkowych, które nie zostały ujawnione w czasie oględzin przed demontażem pojazdu. Organ odwoławczy podał, że z ww. powodów, współczynnik ten zastosowany przez biegłego J. S. w jego opinii, nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał również, że ww. pojazd był poddany oględzinom przez biegłego, zaś stwierdzone wówczas uszkodzenia samochodu zostały przez organy obu instancji uwzględnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 197 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."). Wartość przedmiotowego pojazdu zgłoszona przez skarżącego była znacząco niższa od średniej wartości rynkowej pojazdu tego samego typu (różnica 39%). W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo, iż doszło do błędnej oceny stanu faktycznego i niewłaściwej oceny materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie było uzasadnionej przyczyn do odbiegania podstawy opodatkowania od średniej rynkowe ceny tego samego pojazdu, gdy tymczasem rodzaj i zakres uszkodzeń występujących w pojeździe uzasadniał przyjęcie niższej podstawy opodatkowania. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek bezzasadnego nieuwzględnienia zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego zaniechania powołania biegłego celem ustalenia wartości pojazdu, gdy tymczasem do poczynienia tego typu ustaleń wymagana była wiedza specjalistyczna. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 104 pkt 8 i 9 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni powyżej wskazanych przepisów i przyjęcie, iż organ był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, gdy tymczasem skarżący w sposób jasny i precyzyjny wskazał przyczyny, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z 11 grudnia 2020 r. strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ podatkowy nie oponował przeciwko temu wnioskowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów . Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z cytowanego przepisu, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. należy wywieść, iż to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni realizuje powyższe wymogi. Autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i za ich pośrednictwem usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie wykazał jednak stosowną argumentacją, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji, iż zaistniały między stronami spór dotyczył prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania oraz określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z deklarowanym przez skarżącego wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu akcyzą. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż za datę powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., należało uznać 20 stycznia 2017 r., tj. dzień w którym rzeczoznawca dokonał oględzin pojazdu (najpóźniej w tym dniu musiał on zostać przemieszczony na terytorium kraju, co słusznie przyjęły organy podatkowe). Jak stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast w przypadku, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wartości celnej samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. przewiduje, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). W rozpatrywanej sprawie zgłoszona przez skarżącego wartość nabytego pojazdu była znacząco niższa od średniej wartości rynkowej pojazdu tego samego typu (różnica 39%). W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy wykazał, iż wartość spornego pojazdu zgłoszona przez skarżącego odbiegała w znacznym stopniu od średniej wartości podobnego pojazdu na rynku północnoamerykańskim. Z akt sprawy wynikało, że przy wycenie spornego samochodu organy podatkowe korzystały z danych systemów komputerowych [...], a także wyjaśniły, że ostatecznie wybrały do tej wyceny system [...], jako korzystniejszy dla skarżącego. Ponadto poza korzystaniem z tych systemów, organy podatkowe wiedzę o stanie ww. pojazdu w chwili jego sprowadzenia do kraju, w tym o istniejących uszkodzeniach, oparły m.in. na opinii biegłego, który dokonał oględzin samochodu 20 stycznia 2017 r. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stwierdzenie organów podatkowych, że skoro ww. pojazd już 23 stycznia 2017 r. przeszedł badanie techniczne, dopuszczające go do ruchu, to uszkodzenia, o których mowa w ww. opinii biegłego, zostały usunięte. Organ odwoławczy przeanalizował przedłożoną przez skarżącego opinię biegłego, pod kątem prawidłowości wyceny ww. pojazdu. Organ odwoławczy wyjaśnił i uzasadnił zastosowanie w wycenie ww. pojazdu stosownych korekt i współczynników, w tym wskazał powody nieuwzględnienia wniosków biegłego, co do wartości tego pojazdu. Podkreślenia wymaga, iż opinia biegłego również sporządzona została w oparciu o system [...] i pomimo, iż biegły ustalił wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 70.976 zł, skarżący w deklaracji podatku akcyzowego wskazał wartość tego samochodu w wysokości 23.995 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie powyżej wskazane dowody i okoliczności zostały uwzględnione przez organy podatkowe i prawidłowo zaakceptował je Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż na etapie prowadzenia postępowania podatkowego nie występowały tego rodzaju wiadomości specjalne, które wymagałyby posłużenie się tego rodzaju dowodem. Podkreślić przy tym należy, że w trakcie tego postępowania organy przeanalizowały i oceniły opinię biegłego przedłożoną przez stronę skarżącą. Za gołosłowne i pozbawione podstaw należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące korzystania przez organ podatkowy z systemu Info-Ekspert. Stałą i w pełni dopuszczalną praktyką organów podatkowych jest korzystanie z danych pochodzących z tego typu programów. Jak wcześniej wskazano, przy określaniu wartości spornego pojazdu organ podatkowy posiłkował się danymi z dwóch systemów i ostatecznie przyjął wartość korzystniejszą dla skarżącego. Podkreślić należy, iż również przedłożona przez skarżącego dokumentacja fotograficzna dotycząca uszkodzeń spornego pojazdu była poddana ocenie organów podatkowych, a wynik tej oceny został uwzględniony w wydanych przez te organy rozstrzygnięciach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie tej oceny podważyć. Podzielić należy zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowił wystarczającą podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za całkowicie nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.