I FSK 788/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 678/18 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu l instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2018 roku, w sprawie o sygn. akt l SA/Po 678/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę T.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy odmówiły wiarygodności prowadzonym przez skarżącego księgom podatkowym i określiły wysokość zobowiązania podatkowego, szacując podstawę opodatkowania. Organy ustaliły bowiem, że skarżący, prowadząc handel używanymi samochodami, zaniżał ich wartość na fakturach sprzedaży. Dla określenia adekwatnej wysokości zobowiązania podatkowego organ przyjął metodę szacowania polegającą na indywidualnej analizie każdej transakcji i ustaleniu rynkowej wartości sprzedanego pojazdu. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. T. A. wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 187 § 1, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której postępowanie organu administracji zostało przeprowadzone z istotnym naruszeniem przepisów postępowania przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania do organów podatkowych, 2) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ administracji dowolnie oszacował podstawy opodatkowania w szczególności poprzez oszacowanie tej podstawy bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przedmiotowej sprawie postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa procesowego. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.3. Należy również podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. 3.4. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd administracyjny ich nie stosuje. Sąd ten wyłącznie sprawuje kontrolę nad prawidłowym stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy (art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tymczasem skarga kasacyjna stanowi dosłowne powtórzenie argumentacji przedstawionej przez stronę w skardze. Pełnomocnik jedynie zmodyfikował pewne twierdzenia, tak, by były skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji. W części przypadków takie działanie pełnomocnika nie może być z założenia traktowane jako nieskuteczne - zwłaszcza gdy spór dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego a strona konsekwentnie neguje określoną interpretację danej regulacji. Jeżeli jednak - jak w sprawie niniejszej - spór koncentruje się wokół kwestii dotyczących materiału dowodowego i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odnosi się do każdej z nich, tj. dokonuje prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wyjaśniając przyjęte w sprawie rozumowanie i wykładając procesy, które doprowadziły skład orzekający do danych konkluzji, to wówczas powtórzenie raz jeszcze tego samego twierdzenia odnośnie tego samego dowodu, bez wskazania, gdzie Sąd popełnił błąd, jest co do zasady nieskuteczne. 3.5. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji należycie wywiązał się ze swojego zadania, prawidłowo i kompleksowo kontrolując zaskarżoną decyzję, a zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie ocenił, że materiał dowodowy w badanej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), w myśl której to zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego WSA w Poznaniu wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze, w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał zebrany dowodowy. Sąd I instancji w sposób przekonywujący i logiczny wskazał powody, dla których ustalenia organów podatkowych co do zaniżenia cen poszczególnych transakcji są wiarygodne. Świadczyły o tym przede wszystkim zeznania byłych pracowników skarżącego oraz rynkowe ceny samochodów. Jednocześnie zeznania nabywców były nielogiczne i sprzeczne, w szczególności w zakresie w jakim osoby te powoływały się na fakt uszkodzenia nabytych pojazdów z faktycznymi ustaleniami, z których jednoznacznie wynikało, że samochody były w dobrym stanie technicznym, a do tego zostały następnie odsprzedane w cenie wyższej niż wynikająca z zakupu. Na podkreślenie zasługuje, że Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do podnoszonych przez skarżącego zarzutów i podał fakty, dotyczące wskazywanych przez niego transakcji (s. 11-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.6. Jednocześnie zarzuty skarżącego co do niezupełności materiału dowodowego były całkowicie gołosłowne na etapie postępowania przed Sądem I instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, z akt sprawy nie wynika, aby skarżący składał jakiekolwiek wnioski dowodowe, stąd wniosek Sądu o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej był jak najbardziej prawidłowy. W tym miejscu należy przypomnieć, co często podkreśla się w orzecznictwie, że obowiązek zebrania przez organ całego materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia - nie jest nieograniczony. Nie można nakładać na organ nieograniczonego ciężaru poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika, w szczególności, gdy zebrany materiał daje czytelny obraz sytuacji, a sam podatnik – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – pozostaje całkowicie bierny. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja miała właśnie miejsce. Jak wskazano powyżej, organy zebrały wystarczające dowody, aby stwierdzić, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja podatkowa nie ilustruje prawdziwego przebiegu transakcji, przez co uznano ją za nierzetelną, ceny sprzedaży zostały zaniżone, a to przełożyło się automatycznie na podstawę opodatkowania. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie podważa skutecznie oceny dokonanej przez Sąd I instancji. Pełnomocnik skupił się na negowaniu dotychczasowych konstatacji, zarazem wciąż jednak nie przedstawiając dowodów, które byłyby w stanie przekonać do tego, iż zakwestionowane transakcje rzeczywiście zostały zafakturowane w sposób prawidłowy, czyli że ceny wyrażone w fakturach nie zostały zaniżone. Powstałe w sprawie niejasności, słusznie skatalogowane, zebrane i opisane w decyzji, a także w uzasadnieniu wyroku i nie dawały podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego, który podnosił gołosłowne argumenty, nie poparte żadnym dowodem, ani nawet wiarygodną argumentacją. 3.7. Co do argumentów podnoszonych w związku z szacowaniem podstawy opodatkowania, trzeba odnotować, że z uwagi na fakt, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, uznać należy, iż tak określony obrót skarżącego mógł zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia organów podatkowych, skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia kwot wynikających z transakcji, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaaprobował przyjętą przez organy metodę. W decyzji wyczerpująco wyjaśniono z jakich powodów wskazane w Ordynacji podatkowej metody szacowania nie byłyby w przedmiotowej sprawie miarodajne. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej, kwestionując przyjętą metodę, nie podał żadnych argumentów przeciwko niej. Nie wskazał też, jaka metoda byłaby jego zdaniem bardziej adekwatna, przez co całość jego argumentacji jest gołosłowna, abstrahuje od wyjaśnień organów i stanowi bezproduktywną polemikę z treścią decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z zaskarżonej decyzji jasno wynika, że wartość sprzedanych samochodów ustalono na podstawie dostępnej bazy danych, zeznania świadków posłużyły natomiast do ustalenia, które faktury są niewiarygodne. W tym zakresie nie było żadnych uchybień, ani też zarzucanego w skardze kasacyjnej przeoczenia ze strony Sądu I instancji. 3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA