I FSK 787/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 653/24 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Gl 653/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę D. O. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 28 marca 2024r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyżej opisane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 28 marca 2024 r. DIAS w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 17 września 2021 r. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2016r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016r. w prawidłowej wysokości; - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Z okoliczności sprawy wynika, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie VAT: 260.794,34 zł, tj.: - w lipcu 2016r. w kwocie VAT: 47.231,88 zł z faktur wystawionych za: czekolady Milka; dropsy mentos; dropsy Halls; Batony: 3 Bit, Lion, Kit Kat; ciastka Milka, wystawione przez: [...]; jak ustalił organ pierwszej instancji ww. nabycia w części dotyczyły zakupów na potrzeby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta J. w Czechach, a w części dostaw fakturowanych na rzecz kontrahenta N. s.r.o.; - sierpniu 2016r. w kwocie VAT: 49.728,75 zł z faktur wystawionych za m.in.: czekolady; złoty marcepan; złota malaga; czekoladki; Kinder Bueno; bombonierka Raffaello; nutella; czekolady Milka; kawa Jacobs Kronung; Tic Tac, wystawione przez: [...].; jak ustalił organ pierwszej instancji ww. nabycia w części dotyczyły zakupów na potrzeby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta J., a w części dostaw fakturowanych na rzecz kontrahenta N.s.r.o.; - we wrześniu 2016r. w kwocie VAT: 163.833,71 zł z faktur wystawionych za m.in.: czekolady Milka; Kinder country; jajka kinder; wafelki; wafle Prince Polo; Nutella; Kawa Nescafe, Tic Tac; Kinder czekolada, Ferrero Kinder Suprise, czekolady Wedel, wystawione przez: [...]; jak ustalił organ pierwszej instancji ww. nabycia w części dotyczyły zakupów na potrzeby wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: J. i K. na Węgrzech, a w części na potrzeby kontrahentów N. s.r.o. i S. KFT na Węgrzech. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. był błąd rachunkowy, tj. w rejestrze zakupów VAT za sierpień 2016r., w pozycji nr 298 ujęto fakturę nr [...] z 27 sierpnia 2016r., wystawioną przez K. sp. z o.o. sp.k. w kwotach netto: 3.864,39 zł i VAT: 888,81 zł. Natomiast w zaskarżonej decyzji na str. 76 organ pierwszej instancji wykazał ww. fakturę w kwotach: netto 3.864,39 zł i VAT: 8888,81 zł. W związku z powyższym wystąpiła różnica w rozliczeniu podatku naliczonego za sierpień 2016r. Z tego względu organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję za sierpień 2016r. w tym zakresie i orzekł zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. w prawidłowej wysokości. 1.3. Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił uznając ją za całkowicie niezasadną. Przechodząc do oceny ustaleń dotyczących transakcji dokonywanych z N. s.r.o. Sąd przypomniał, że zdaniem skarżącego do nawiązania współpracy z tym podmiotem doszło poprzez osobę K. B. Jak jednak ustalił organ, osoba ta w dacie nawiązywania współpracy ze skarżącym nie pełniła już funkcji w organie spółki, zatem nie była uprawniona do jego reprezentacji. Skarżący co prawda przedłożył odpis z właściwego rejestru kontrahenta, w którym K. B. był ujawniony, jednak nosił on datę 31 stycznia 2015 r. a sporne transakcje datowane są na okres od lipca 2016 r. Przedłożone przez stronę pełnomocnictwa, którymi rzekomo miał się posłużyć K. B. nosiły datę 5 kwietnia oraz 24 czerwca 2015 r., zatem nie mogły świadczyć o uprawnieniu do reprezentacji w lipcu 2016 r. W konsekwencji K. B. nie mógł skutecznie udzielić pełnomocnictwa pracownikom N. s.r.o. do odbioru towarów i utrzymywania kontaktów handlowych ze skarżącym. Kontynuując wątek nawiązania współpracy z tym podmiotem Sąd wskazał na umowę najmu magazynu, która miała zostać przekazana skarżącemu przed rozpoczęciem współpracy. Słusznie, zdaniem Sądu organ ocenił ten dokument przyjmując, że: swój podpis na nim z ramienia N. s.r.o. złożyła osoba nieuprawniona do reprezentacji tego podmiotu zgodnie z danymi widniejącymi w rejestrze podmiotu, w treści umowy widnieje nieaktualny adres kontrahenta, a adres rzekomego magazynu nie był wymieniony w CMR potwierdzającym transport towaru. Druga z przedłożonych przez stronę umów rzekomo uprawniających N. s.r.o. do korzystania z nieruchomości, nosząca datę 3 września 2015 r. nie mogła dowodzić tego, że spółka ta posiada dostęp do nieruchomości. Została zawarta z podmiotem, który według czeskiego rejestru nie istniał w dacie dokonywania transakcji. W ocenie Sądu, słusznie z powyższego organ wywiódł, że skarżący nie dokonał weryfikacji podmiotu przed nawiązaniem z nim współpracy. Wbrew twierdzeniom skargi nie dołączono żadnej dokumentacji handlowej, a przedłożone dokumenty, które miały uwiarygodnić kontrahenta, z powołanych wyżej przyczyn, nie mogły być za takie uznane. Skarżący nawiązał współpracę z osobą nieuprawnioną do reprezentowania kontrahenta, nie sprawdził w żaden sposób jego wiarygodności, nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy danymi ujawnionymi w rejestrze kontrahenta, a danymi ujawnionymi w systemie VIES, czy też powołanymi na fakturach. Słuszność przyznał również Sąd organowi co do oceny dostaw do tego podmiotu. Przede wszystkim wskazywana przez skarżącego firma mająca wykonać transport (N.) w rzeczywistości nie istniała, dodatkowo mimo, iż podmiot ten miał mieć siedzibę za granicą, na pieczątce wpisano polski numer NIP. Co więcej, transport nie mógł być wykonany a to z tego względu, że z danych uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że kontrahent skarżącego nie składał deklaracji podatkowych od maja 2016 r., nie dysponował jakimkolwiek zapleczem magazynowym, nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał środków transportu. Jego siedziba zaś mieściła się w wirtualnym biurze. Sam skarżący zaś nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy i fakt badania kontrahenta. Również M. P. – pracownik skarżącego, nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji co do nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta i przebiegu samych transakcji. Według Sądu pierwszej instancji, nie ma racji skarżący twierdząc w skardze, jakoby siedziba podmiotu w wirtualnym biurze była normalną formą wykonywania działalności gospodarczej. Organ oparł się nie tylko na kwestii siedziby kontrahenta, lecz wytknął skarżącemu zupełny brak jego weryfikacji, rozbieżności w danych kontrahenta podawanych w VIES, drukach CMR i na przedłożonych umowach. Nadto czeski kontrahent skarżącego nie składał deklaracji podatkowych za badany w niniejszej sprawie okres, ani też za okresy wcześniejsze. Czeska administracja podatkowa nie potwierdziła adresu podmiotu, dostawy towarów, ani ich opodatkowania. Odnośnie nawiązania współpracy z kolejnym podmiotem – S. KFT na Węgrzech skarżący podał, że doszło do niej w tożsamy sposób, jak z poprzednio omówionym kontrahentem. Jednocześnie, jak zeznali pracownicy skarżącego A. M. i M. P., to skarżący był odpowiedzialny za przeprowadzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych i to on nawiązywał tego rodzaju relacje gospodarcze. Jak zeznał skarżący, osobą uprawnioną do nawiązania współpracy miał być "pan M.", który reprezentował spółkę "na podstawie znajomości języka". Co prawda w skardze skarżący zaprzeczał, by w ten sposób zeznał, jednak z protokołu przesłuchania nie wynika, by skarżący kwestionował treść protokołu i wnosił o jego zmianę. W ocenie Sądu, słusznie jednak wskazał organ, że skarżący nie przedłożył kserokopii dowodów tożsamości osób reprezentujących kontrahenta, kserokopii dokumentów rejestracyjnych podmiotu w dacie spornych transakcji, korespondencji handlowej, upoważnień, pełnomocnictw, dokumentów potwierdzających dane teleadresowe, dokumentacji handlowej w zakresie zamówienia towarów handlowych, których nabycie było podstawą do wystawienia spornych faktur VAT sprzedaży w okresie od lipca 2016r. do września 2016r., dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów zadeklarowanymi na rzecz podmiotu w szczególności w zakresie transportu towaru, potwierdzenia otrzymania na adres mailowy lub w inny sposób zgłoszenia transportu w Elektronicznym Systemie Kontroli Przewozu Transportem Drogowym Towarów EKAER dotyczących przewozu towarów w zakresie sprzedaży, udokumentowanej fakturami VAT z lipca 2016r. W konsekwencji za słuszne Sąd uznał stanowisko organu co do tego, że skarżący tego kontrahenta nie weryfikował. Tymczasem zgodnie z danymi rejestrowymi osobą uprawnioną do reprezentacji S. KFT był A. S. Zeznał on m.in., że spółka posiadała magazyn na Węgrzech, do którego były przywożone towary, jednak z uwagi na blaszany dach spółka miała problem z przechowywaniem towaru. Świadek nie posiadał wiedzy co do dat transakcji ze skarżącym ani ich przebiegu. W jego ocenie to J. P. miał się tymi kwestiami zajmować. Nie posiadał wiedzy co do warunków przechowywania czekolady. Tymczasem J. P. zaś zeznał, że prowadził działalność na terenie Węgier do 2014 r., jednak od tamtego roku nie był aktywny zawodowo. W latach 2014-2016 pozostawał na utrzymaniu żony. Wcześniej współpracował ze skarżącym, jednak trwało to do 2013 r. Od 2014 r. nie prowadzi działalności ze względu na zły stan zdrowia. Dalej M. M., prawdopodobnie ten "pan M.", który miał reprezentować kontrahenta zeznał, że nigdy nie posiadał upoważnienia do reprezentowania S. KFT, ani też nigdy się tym faktycznie nie zajmował. Bywał na terenie Węgier wyłącznie w celach prywatnych. Tym samym Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że słusznie z powyższego organ wywiódł, że skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahenta, ani też nie posiadał wiedzy co do tego kto podmiot reprezentuje, czy jest on rzetelnym podatnikiem ani też czy dysponuje zapleczem niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu słodyczami. Kontrahent zaś skarżącego nie miał zarejestrowanych żadnych stałych zakładów lub pojazdów, którymi mógłby zostać wykonany transport towaru. Słusznie też organ zwrócił uwagę, że przedmiotem dostaw do S. KFT był ten sam towar, który skarżący wcześniej zakupił od M. Cena, za którą skarżący dokonał WDT tego towaru była taka sama, jak cena jego zakupu. W ocenie Sądu, prawidłowo również organ zakwestionował stanowisko skarżącego co do przeprowadzonego transportu. Skarżący bowiem wskazał, że transport miał zostać dokonany na zlecenie węgierskiego odbiorcy, a faktycznie miał go wykonać R. M., formalnie pracownik R. W. Przesłuchany kierowca zeznał, że posiada samochód z blaszaną paką, niewyposażony w chłodnię. W jego ocenie zaś nie były wymagane szczególne warunki przewożenia czekolady poza tym, by pojazd był czysty. Transport miał zostać wykonany bez wiedzy pracodawcy kierowcy – R. W. Ta z kolei zeznała, że rzeczywiście transport taki się odbył bez jej wiedzy, a dowiedziała się o nim z korespondencji z organu podatkowego. W wyniku powzięcia tych wiadomości skorygowała deklaracje VAT i rozwiązała stosunek pracy z R. M. Oceniając ten wątek, w ocenie Sądu słusznie organ stanął na stanowisku, że pojazd, którym miał być wykonany transport nigdy nie opuścił granic Polski. Ustalono to na podstawie zapisów z systemu monitorowania przewozu towarów. Nadto rację ma organ, który kwestionował przewóz pojazdem nieprzystosowanym do przewozu czekolady. Nie ma racji skarżący twierdząc, że internetowe dane dotyczące warunków transportu i przechowywania czekolady nie mogą stanowić podstawy do czynienia ustaleń w sprawie. W ocenie Sądu, są to dane powszechnie znane, że czekolada w zbyt wysokiej temperaturze traci swoje właściwości smakowe i nie nadaje się do dalszej odsprzedaży. Tymczasem czekolada miała być transportowana w okresie letnim, pojazdem niewyposażonym w chłodnię i dostarczona do magazynu krytego blaszanym dachem. Dysponowanie tym magazynem w ogóle jest wątpliwe, skoro z informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że spółka nie miała zarejestrowanego stałego zakładu. Rację zatem jak przyjął Sąd pierwszej instancji ma organ twierdząc, że transakcje te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazana przez skarżącego osoba uprawniona do reprezentowania kontrahenta zaprzeczyła, by do nawiązania współpracy za jej pośrednictwem doszło, w zasadzie każda z przesłuchanych osób wskazywała inną osobę uprawnioną do działania w imieniu S. KFT zaprzeczając jednocześnie temu, by prowadziła rozmowy handlowe ze skarżącym. Sam skarżący nie dysponował żadną dokumentacją transakcji ani też jakimkolwiek potwierdzeniem weryfikacji kontrahenta. Transport miał być wykonany pojazdem do tego nie przystosowanym, a jego faktyczne wykonanie prowadziłoby do zniszczenia towaru. Sprzedaż dokonana przez skarżącego nastąpiła po cenie brutto tożsamej z ceną netto nabycia. Dodatkowo, pojazd nigdy nie opuścił granic Polski. Tożsame ustalenia co do przeprowadzenia transportu organ poczynił w zakresie dostaw do S. KFT i tożsame argumenty legły u podstaw zakwestionowania faktycznego przeprowadzenia transakcji z tym podmiotem. Odnosząc się do zeznań skarżącego wskazano, że nie był w stanie podać okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z tym podmiotem. Tymczasem, jak w przypadku poprzedniego kontrahenta, to skarżący miał się osobiście zajmować nawiązaniem współpracy (zeznania pracowników skarżącego). W ocenie Sądu, słusznie przyjął organ, że skarżący nie przeprowadził weryfikacji tego kontrahenta, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających taką weryfikację, ani innej dokumentacji handlowej. Cena sprzedaży towaru brutto była niższa od ceny netto jego nabycia. Zapłata za towar miała zostać dokonana gotówką, a jednocześnie brak dowodów jej dokonania. Spółka ta pierwotnie nie zadeklarowała transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, lecz uczyniła to dopiero w 2018 r. składając korekty deklaracji. S. KFT nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. W wątku dotyczącym transakcji z tym podmiotem Sąd odniósł się do przedłożonych przez stronę wiadomości email wysyłanych do skarżącego przez M. M. Słusznie zauważył organ, że z ich treści nie wynikają dane podmiotu, który M. M. miałby reprezentować. Z pozyskanych dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu zaś wynikało, że nie posiadał on upoważnienia do reprezentacji kontrahenta. Do ostatniego z kontrahentów węgierskich – K. KFT transport również miał wykonać R. M., zatajając ten fakt przed swoim pracodawcą – R. W. Podobnie, jak w przypadku wcześniej omówionych kontrahentów skarżący wskazywał swoich pracowników jako tych, którzy zajmowali się nawiązaniem i prowadzeniem współpracy z kontrahentem. Tymczasem pracownicy skarżącego zaś wskazywali jego samego jako tego, który zainicjował współpracę. Do akt postępowania skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego weryfikację kontrahenta poza sprawdzeniem w systemie VIES, czy jest czynnym podatnikiem. Podczas przesłuchania co do okoliczności nawiązania współpracy skarżący zasłaniał się niepamięcią. Nie był również w stanie podać z kim się kontaktował podczas nawiązania współpracy i dalszych czynności, nie przedstawił zamówień ani korespondencji potwierdzającej zamówienia. Nie sposób było również dokonać weryfikacji płatności, gdyż zapłata miała być dokonana gotówką. Kontrahent ten nie dokonywał żadnych transakcji za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Księgowy spółki przedłożył co prawda węgierskiej administracji podatkowej dokument CMR potwierdzający dostawę, jednak w jego treści wskazano wagę towaru znacznie niższą niż ta, na którą opiewała faktura. Przedmiotem dostawy miało być bowiem 26.040 kg czekolady, zaś w CMR wskazano jedynie 1.745 kg. Rację przyznał Sąd organowi stwierdzając, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o rzeczywistym charakterze przedmiotowej transakcji, a sporna transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki K. KFT została udokumentowana w celu upozorowania czynności wykazanej na fakturze dla wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej w rozliczeniu VAT za wrzesień 2016 r. i wykazanej w części do zwrotu na rachunek bankowy a w pozostałej części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Co do ostatniego kontrahenta – J. M. organ ustalił, że towar rzeczywiście został dostarczony do magazynu kontrahenta w T., a odbiorca zapłacił należność za transport. Zapłata za dostawę została zrealizowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Kontrahent skarżącego zadeklarował WNT i wywiązał się z obowiązków rozliczenia i zapłaty podatku. Podstawą zakwestionowania transakcji były jednak ustalenia organu co do celu transakcji. Przede wszystkim kontrahentem skarżącego okazała się osoba mieszkająca w niedalekiej odległości od skarżącego, a towar, który nabyła, tego samego dnia w tej samej ilości z powrotem trafił na polski rynek. Jego nabywcą okazała się bowiem żona J. M. Co istotne organ porównał dokumenty CMR i faktury przedstawione przez skarżącego z tymi, jakie pozyskał w ramach wymiany informacji z czeską administracją podatkową. Sąd, mając do dyspozycji dokumenty wyłączone z jawności dokonał weryfikacji działań organu i potwierdził podniesione w decyzji rozbieżności co do zgodności danych na dokumentach CMR i fakturach. Dokumenty te w swej treści winny być identyczne. Świadczy to jednoznacznie o tym, że skarżący znał J. M. i wespół z nim przygotował dokumentację nieodzwierciedlającą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a sporządzoną wyłącznie w celu obniżenia podatku naliczonego. W konsekwencji mając na uwadze powyższe Sąd w pełni podzielił stanowisko organu co do tego, że choć towar dotarł do odbiorcy, to jednak WDT w rozumieniu ustawy nie zaistniała w rzeczywistości. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował tego, że skarżący rzeczywiście posiadał towar, który miał być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie podważył faktur dokumentujących zakup towaru. Jednak w ocenie organu w sprawie nierzeczywiste okazały się dostawy wewnątrzwspólnotowe, przy czym w odniesieniu do S. KFT, S. KFT oraz K. KFT organ uznał, że transakcje nie zostały dokonane w rzeczywistości, wobec N. s.r.o. stwierdził, że WDT nie została potwierdzona, zaś wobec J. M. organ przyjął, że towar rzeczywiście opuścił granice Polski, lecz transakcja wpisała się w szerszy proceder oszustwa podatkowego. W każdym z tych przypadków jednak organ nie ustalił, jakoby towar stał się przedmiotem dostawy krajowej, co uzasadniałoby zastosowanie stawki 23%. Słusznie więc organ takiej stawki nie zastosował. W przypadku każdej z dostaw słusznie również, w ocenie Sądu organ przyjął, że skarżący wiedział w jakich transakcjach uczestniczy albo przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać. Wszak nie ulega wątpliwości, że na etapie zawierania współpracy z wymienionymi wyżej podmiotami skarżący nie przeprowadził działań weryfikacyjnych. Skarżący i jego pracownicy przerzucali się wręcz odpowiedzialnością za to, kto z nich był odpowiedzialny za nawiązanie relacji wewnątrzwspólnotowych. Skarżący nie przeprowadził żadnej weryfikacji kontrahentów. Za taką nie można uznać sprawdzenie, czy kontrahent widnieje w systemie VIES. Co prawda skarżący przedłożył dokumenty rejestracyjne N. s.r.o. oraz kopię dowodu osobistego K. B., jednak jak wskazano już wyżej, dokumenty te nosiły daty znacznie wcześniejsze, niż daty nawiązania współpracy, a Kristian Bobek już nie pełnił funkcji w organie czeskiej spółki. Co więcej, skarżący nie był w stanie podać kto reprezentował dostawców w trakcie nawiązywania współpracy, ani też w czasie jej trwania. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji handlowej, umów, ani też pozyskanych rzekomo dokumentów rejestracyjnych podmiotów, z którymi współpracował, wyjąwszy N. s.r.o. Według Sądu, należytą staranność należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności związanych ze współpracą z danym kontrahentem unijnym. Wbrew stanowisku skarżącego można oczekiwać dochowania należytej staranności, która w przypadku WDT dotyczy przede wszystkim upewnienia się, że towar został odebrany przez określonego kontrahenta. Na złą wiarę skarżącego wskazują także w szczególności okoliczności związane z płatnościami za sprzedany towar, które w przypadku K. miały się odbywać w gotówce. Z tych względów uznanie przez organ w niniejszej sprawie, że transakcje WDT w rozumieniu ustawy o VAT nie zostały wykonane Sąd uznał za prawidłowe. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, kwestionując te orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na oparciu się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie na twierdzeniach organu odnośnie braku możliwości skorzystania przez skarżącego z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: u.p.t.u.) z uwagi na przyjęcie, iż faktycznie nie miały miejsca transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w oparciu jedynie o twierdzenia organu bez odwołania do podniesionych przez skarżącego, w skardze do Sądu pierwszej instancji okoliczności świadczących o faktycznym przebiegu transakcji dostaw towarów na rzecz podmiotów, których faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej zakwestionował organ, - art. 80 K.p.a. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego kasacyjnie, z pominięciem wszystkich okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego; pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario a w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, - art. 80 K.p.a. poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków; - art. 106 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego z dokumentów zgromadzonych w aktach Sądu Rejonowego [...] w K., [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] tj.: aktu oskarżenia, protokołów rozpraw na okoliczność postawionych skarżącemu zarzutów, złożonych przed Sądem wyjaśnień przez skarżącego oraz zeznań złożonych przez świadków: [...] co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie dokonania oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego z depozycjami tych świadków złożonymi w postępowaniu karnym co nie pozostaje w związku z autonomią tych postępowań a oceną materiału dowodowego zgromadzonego przez organy skarbowe w kontekście wiarygodności zeznań świadków mających, w ocenie Sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie w przyjęciu, iż faktycznie transakcje gospodarcze nie zostały przeprowadzone a skarżący kasacyjnie nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy odbiorcy jego towarów faktycznie funkcjonują na rynku, II. przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe, których ustalenia w całości Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwami popełnionymi przez kontrahentów skarżącego, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu, do czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w żadnym zakresie się nie ustosunkował przyjmując, iż podatnik powinien wiedzieć, iż odbiorcy jego towarów nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej a nadto, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik korzystał z domniemania dobrej wiary podatnika i nie mógł mieć świadomości o oszukańczym charakterze transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nie negowane wcześniej przez żaden organ władzy państwowej) - przy równoczesnym zachowaniu przez skarżącego staranności kupieckiej. Mając na uwadze postawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i stosowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 26 września 2025 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 3.4. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisy postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przejście do szczegółowego odniesienia się do poszczególnych zarzutów wymaga jednak wskazania na pewne podstawowe wymogi prawa wiązane ze skargą kasacyjną. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.). 3.5. Analizując treść postawionych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdza, iż nie mogą one odnieść zamierzonego skutku. W zarzutach skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący podnosi naruszenie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.), w sytuacji gdy do postępowania podatkowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Przepisy K.p.a. nie miały zastosowania do niniejszej sprawy i nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, zatem nie mogły zostać naruszone. Powyższe świadczy o błędnie sformułowanym zarzucie kasacyjnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący upatruje naruszenia przepisów postępowania w tym, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a organ nie zgromadził obiektywnych dowodów oraz nie dokonał swobodnej oceny tego materiału dowodowego. Z argumentacją autora skargi kasacyjnej w tej kwestii nie sposób się zgodzić. Uzasadnienie tych zarzutów stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich wynikami oraz potwierdzającym je stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a., gdyż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie stosowały tych przepisów K.p.a., wobec czego nie mogło dojść w ogóle do ich naruszenia. 3.6. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 3.7. Wobec powyższego, skoro nie podważono skutecznie ustalonego w analizowanej sprawie stanu faktycznego to i zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. również nie mogły zostać uwzględnione. Wbrew temu co wskazuje autor skargi kasacyjnej, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności spornych transakcji potwierdziły, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w spornych transakcjach, ale wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że mają one oszukańczy charakter. Organy wskazały, że choć z przedstawionych zeznań R. M. wynikało, że świadczył on usługi transportu na rzecz kontrahentów z Węgier i dostarczył towar z Polski do Węgier, to znajdujące się w materiale dowodowym informacje VIATOLL nie potwierdzały, by samochód nr rej. [...] przekraczał granice Polski. Jak ustalono, R. M. poruszał się drogami nieodpłatnymi. Nie ma zatem jednoznacznego dowodu, że towar został dostarczony poza granice Polski na Węgry. Dodatkowo R. W. wskazała, iż R. M. świadczył również inne usługi transportowe na rzecz jej firmy (dla innych podmiotów) w okresie lipiec - wrzesień 2016r. W przypadku transakcji na rzecz Pana M. zakupiony na podstawie spornych faktur towar został odsprzedany do polskiego podmiotu (jego żony) i występują różnice w dokumentacji CMR znajdującej się u kontrahenta, a dokumentacją będącą w posiadaniu firmy skarżącego. W przypadku natomiast N. s.r.o. usługi transportowe miała świadczyć m.in. bliżej nieokreślona firma N. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji m.in. w przedłożonych przez skarżącego dokumentach było wiele informacji, które powinny zwrócić jego uwagę, jako podatnika chcącego dochować należytej staranności np. okoliczność, że nie zauważył, iż na dokumentach figurują różne nazwy "N." i "N.", nie był w stanie wyjaśnić czy są to różne spółki, czy też jest to ten sam podmiot. Nie wyjaśniono również faktu, że kontrahent unijny na pieczątce firmowej posługuje się akronimem numeru identyfikacji podatkowej w języku polskim tj. "Nip", - w przypadku N. s.r.o. w potwierdzeniach numeru VAT z systemu VIES występował inny adres – [...], a na fakturach sprzedaży podawano – [...]. - nie weryfikowano siedzib podmiotów w przypadku kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W przypadku podmiotu N. nie weryfikowano prawidłowości umocowania dla osoby reprezentującej ten podmiot z danymi rejestracyjnymi na dzień zawierania spornych transakcji, co skutkowało faktem, że przedstawiono dokument podpisany przez osobę, która w dacie zawarcia spornych transakcji nie pełniła funkcji prezesa ww. podmiotu. Transakcje na znaczne kwoty z podmiotem S. K.F.T. zawierano za pośrednictwem osoby trzeciej – M. M., który nie był uprawniony do reprezentacji . K.F.T. i który jak sam zeznał nigdy nie dokonywał żadnych zamówień towarów oraz nie dokonywał żadnych płatności do firmy skarżącego, nie był też nigdy przedstawicielem S. K.F.T. i według niego na pewno zajmował się tym J. P., ale nie wiedział na jakiej zasadzie. Natomiast, skarżący wskazał, że nie chciał handlować z Panem J., z uwagi na zaległości, jakie posiadał on względem jego firmy, a Pan M. posiadał gotówkę. Wskazując na sporne transakcje zawarte z J. M., skarżący niewątpliwie zdawał sobie sprawę, że zawiera transakcje z polskim podmiotem wskazującym dla tych transakcji nr NIP z czeskim przedrostkiem. Płatność za ww. transakcje otrzymano z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...], towar był odbierany przez kontrahenta samochodem na polskich tablicach rejestracyjnych, a jak wynika z dalszych ustaleń towar został następnie sprzedany w dacie nabycia do polskiego podmiotu prowadzonego przez żonę Pana M. Odnosząc się do spornych transakcji z S. KFT należy zauważyć, że nie przedłożono zamówień na towar od ww. firmy, nie weryfikowano siedziby tego podmiotu, nie wskazano czy osoba, z którą się kontaktowano była uprawniona do reprezentacji ww. firmy. M. M. zeznał, że nie zna firmy S. K.F.T. Brak ekonomicznego sensu transakcji (z uwagi na cenę zakupu i sprzedaży; nie przedłożono dowodów potwierdzających stosowania tzw. retro przez kontrahentów). W zakresie transakcji z K. K.F.T., należy zauważyć, że usługi transportowe ponownie miał świadczyć R. M. Również i w przypadku tego kontrahenta nie dokonywano weryfikacji w zakresie siedziby infrastruktury, płatności dokonywano gotówką. Nie można również nie zwrócić uwagi na wątpliwości związane z usługami transportowymi firmowanymi przez firmę K., a świadczonymi przez kierowcę R. M., który jak sam zeznał wykonywał usługi transportu (6 szt. dla 3 firm tj. K. + A. KFT, S. KFT i S. (...) KFT), bez wiedzy właścicielki ww. firmy, która o ww. usługach transportowych dowiedziała się z wezwania [...] Urzędu Skarbowego w K. i dokonała zafakturowania ww. usług transportowych w 2018r. W przypadku płatności gotówkowych skarżący wskazywał, że płatności były dokonywane przez kontrahentów w gotówce z uwagi na duże różnice kursowe, natomiast kontrahenci wymieniali walutę w kantorze i płacili mu gotówką (mimo, iż nie było to dla nich korzystne). Z tak dokonaną oceną w pełni zgodził się Sąd pierwszej instancji, wedle którego w przypadku każdej z dostaw skarżący wiedział w jakich transakcjach uczestniczy albo przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać. Nie ulegało wątpliwości, że na etapie zawierania współpracy z wymienionymi wyżej podmiotami skarżący nie przeprowadził działań weryfikacyjnych, za taką nie można uznać sprawdzenie, czy kontrahent widnieje w systemie VIES, skarżący nie był w stanie podać kto reprezentował dostawców w trakcie nawiązywania współpracy, ani też w czasie jej trwania. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji handlowej, umów, nie pozyskano też rzekomo dokumentów rejestracyjnych podmiotów, z którymi współpracował, z wyjątkiem N. s.r.o. Skarżący i jego pracownicy przerzucali się wręcz odpowiedzialnością za to, kto z nich był odpowiedzialny za nawiązanie relacji wewnątrzwspólnotowych. Skarżący nie przeprowadził żadnej weryfikacji kontrahentów. Sąd pierwszej instancji również trafnie wskazał, że nie ma racji skarżący usprawiedliwiając brak weryfikacji kontrahentów twierdzeniem, że dostawy wewnątrzwspólnotowe z wymienionymi podmiotami stanowiły nieznaczny udział w ogóle dokonywanej przez niego sprzedaży. Tym samym prawidłowe jest stanowisko, którego nie zdołano podważyć w niniejszej sprawie, że skarżący wiedział w jakich transakcjach uczestniczy albo przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać. 3.8. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych z dokumentów zgromadzonych w aktach Sądu Rejonowego [...] w K., sygn. akt [...] wskazać należy, że zarzut ten jest całkowicie chybiony. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Powyższa norma ma charakter fakultatywny. Tym samym przeprowadzenie dowodu nie może natomiast służyć ustalaniu stanu faktycznego sprawy, do czego obowiązane są organy podatkowe. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie musi automatycznie oznaczać oceny okoliczności faktycznej na korzyść strony wnioskującej o przeprowadzenie dowodu. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyr. NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepubl.). 3.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)