I FSK 786/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 158/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 158/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 4 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania przedstawicieli kontrahentów Spółki, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; b) art. 2a O.p. nakazujący w razie wątpliwości rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty Organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; d) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób uniemożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego. II. Prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1 dalej: Dyrektywa VAT) przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 2) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż transakcje z dostawcami przeprowadzone zostały przez Spółkę w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 177, 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego dostawców; 4) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie zadeklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 6) art. 108 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącą jest jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur", objęta dyspozycją art. 108 u.p.t.u. i podlega obowiązkowej zapłacie przez Spółkę podczas gdy transakcje zrealizowane przez nią miały charakter rzeczywisty, a wystawione faktury dokumentowały prawidłowo przeprowadzone transakcje. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów administracji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ jak i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się głównie na ustaleniach faktycznych, w ramach których organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostawy Spółce paliwa wystawionych przez P. sp. z o.o. w W. (dalej: Dostawca) oraz podatek należny, wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. w B. (dalej: Nabywca) zastępując go podatkiem na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. 6. Niesporne w sprawie pozostawało ustalenie, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności, zajmowała się krajowym obrotem paliwami płynnymi na podstawie udzielonej przez Urząd Regulacji i Energetyki koncesji z 20 grudnia 2013 r. w okresie, w którym jeszcze nie prowadziła (do momentu jej zbycia w 2014 r.) działalności w tym zakresie. Skarżąca nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi; z tytułu nabywania oleju napędowego od Dostawcy nie korzystała z własnego ani usługowego transportu, stąd w postępowaniu deklarowała brak wiedzy do kogo należały środki transportu związane z fakturami VAT otrzymywanymi od Dostawcy. Spółka 26 maja 2014 r. zawarła umowę dostawy oleju napędowego z Dostawcą, którego reprezentowała prezes zarządu A. C.. Zgodnie z jej postanowieniami odbiór paliw miał być dokonywany w bazie paliw [...] (magazyn [...], w którym dzierżawione są zbiorniki) na podstawie dokumentów przyjęcia PZ, za pomocą dostawców P., do miejsca wskazanego przez kontrahenta. 7. W odniesieniu do Dostawcy ustalono, że uzyskał 4 grudnia 2012 r. decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o koncesji na obrót paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Dostawca nie dysponował danymi kierowców ani samochodów dostarczających towar, gdyż za transport odpowiadał i ponosił jego koszty, dostarczający. Dostawca poinformował, że w okresie od maja do czerwca 2014 r. towar dostarczany Skarżącej został nabył od K. sp. z o.o. w S. oraz R sp. z o.o. w W.. W stosunku do Dostawcy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydał 30 maja 2018 r. na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. ostateczną decyzję, w której przypisano Dostawcy fikcyjny obrót paliwem w uznaniu, że nigdy nie wszedł w jego posiadanie i nie rozporządzał nim jak właściciel. 8. W czerwcu 2014 r. P. wystawiła faktury na rzecz Skarżącej i ustalono, że paliwo było transportowane bezpośrednio z krajów UE (Litwa, Łotwa, Cypr) aż do ostatecznego odbiorcy tj. P. sp. z o.o., z pominięciem firm fakturujących nabycie paliwa występujących w ustalonych łańcuchach transakcji przebiegających następująco: A. sp. z o.o. -> R. sp. z o.o./ K. sp. z o.o. -> P. Sp. z o.o. Faktury dostawy na rzecz Skarżącej były wystawiane dzień lub dwa wcześniej niż faktury wystawione na jej rzecz. 9. WSA podzielił ocenę Organu, że fikcyjność zakwestionowanych transakcji wynikała z zeznań byłej członkini zarządu A. C. oraz pracownika L.D.. Ta pierwsza, przesłuchana 31 maja 2016 r. wykazała się niewielką wiedzą na temat działalności spółki, którą reprezentowała. Wskazała ogólnie, że spółka zajmowała się hurtowym handlem paliwami zgodnie z posiadaną koncesją i korzystała z wynajętych pojemności magazynowych w [...] (magazyn spółki [...], w którym wynajmowane są pojemności dla różnych podmiotów). Świadek nie pamiętała dostawców paliwa. Z kolei L.D., na pytanie o dostawców wskazał R. , K., P., był pracownikiem biurowym i także miał niewielką wiedzę o działalności spółki, w której pracował. Wśród odbiorców nie wymienił Skarżącej. Niesporne było, że Dostawca nie posiadał w dyspozycji żadnych środków transportu, nie zlecał transportów, nie uczestniczył przy dostawach ani odbiorach paliwa; nie uczestniczył w badaniu jakości paliwa. Jego udział w transakcjach sprowadzał się do wystawiania odpowiednich dokumentów. 10. Organ poczynił również ustalenia w zakresie funkcjonowania dostawców paliwa do Dostawcy na wcześniejszych etapach. W tym zakresie ustalił, że spółka K. nie miała żadnego majątku. Zakupiony towar był zawsze transportowany bezpośrednio do odbiorców obcym transportem. Towar nabywała od E. sp. z o.o. Ustalono, że K. nabyła od E. na podstawie trzech faktur z 4 czerwca 2014 r. 88.899 l paliwa, które na podstawie faktur z tego samego dnia sprzedała Dostawcy w takiej samej ilości, chociaż z wcześniejszą o dzień datą dostawy; towar jechał bezpośrednio z Litwy do ostatecznego odbiorcy. Ustalono, że prezesem spółki K. była osoba bezrobotna, która nie miała żadnej wiedzy o dostawcach oleju do spółki. Z kolei postępowanie przeprowadzone wobec dostawcy, E. sp. z o.o., wykazało, że pod wskazanym w KRS adresem nie prowadzi ona żadnej działalności Przesłuchany w sprawie, prezes, K.S., zeznał, że nic nie wie na temat działania spółki E., którą formalnie reprezentował. Przyznał, że idąc na ryby któregoś dnia spotkał jakiegoś chłopaka, który zaproponował mu bycie prezesem w spółce i taka była geneza jego zarządzania spółką. Prezes URE cofnął decyzją z 20 stycznia 2015 r. koncesję na obrót paliwami, a w dniu 1 grudnia 2014 r. spółka ta wykreślona została z rejestru VAT. Oceniono, że podmiot ten był znikającym podatnikiem, bo w II i III kwartale 2014 r. nie deklarował żadnego nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru (dalej: WNT), mimo, że dostarczany był on z Litwy. 11. W zakresie drugiego z podmiotów, wskazanego jako dostarczającego Dostawcy olej napędowy, spółki R. (założona 1 czerwca 2012 roku przez A. M. wyłącznie celu jej sprzedaży, po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami), ustalono, że nie posiadała ona swojego transportu; przy dostawach oleju czasem ponosiła koszty jego transportu, bądź czynili to kontrahenci. Głównym dostawcą paliwa do R. była w okresie od marca 2014 r. do czerwca 2014 r. spółka A. (634 dostawy). W ramach postępowania kontrolnego przesłuchano prokurenta R. i pracowników działu handlowego, którzy nie posiadali bliższej wiedzy na temat podmiotów, z którymi spółka zawierała transakcje. Przesłuchany M. B., dyrektor handlowy, przyznał, że współpracę ze spółką A. rozpoczął za pośrednictwem znajomego. Spółka R. nigdy nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do handlu paliwami. Wskazał, że faktury wraz z dokumentami towarzyszącymi oraz zamówienia przesyłano drogą elektroniczną; nie dochodzono skąd pochodzi paliwo – najważniejsze były dokumenty wśród których zasadnicze znaczenie miał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej, który jest przypisany do danej cysterny. Ustalono, że spółka ta była kolejnym pośrednikiem, który ani jednej transakcji nie przeprowadził z bezpośrednim dostawcą oleju. 12. Ustalono, że fakturowym dostawcą oleju do spółki A. była I. sp. z o.o. w Z. - podmiot ten, wzorem wszystkich poprzednich, nie dysponował żadną infrastrukturą do obrotu paliwami płynnymi, adres, którym się spółka posługiwała był adresem wirtualnego biura, nie zatrudniała pracowników. Ustalono, że rachunki bankowe tego podmiotu były zasilane jedynie przez wpłaty od spółki A.. Dostawcą paliwa dla spółki I. była spółka E. sp. z o.o. Spółce tej przypisano status znikającego podatnika, który jako nabywający paliwo z kraju UE nie deklarował WNT. 13. Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania poszczególnych podmiotów poprzedzających transakcje nabycia paliw przez Skarżącą nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Skarżąca dystansowała się od posiadania wiedzy w tym zakresie, podnosząc, że nie byli oni jej bezpośrednimi kontrahentami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej charakterystyka podmiotów występujących na wcześniejszych etapach, opisana w decyzji Organu, jakkolwiek nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów Spółki, to obrazuje powtarzający się schemat funkcjonowania poszczególnych dostawców, w ramach którego: ich działalność dotyczyła wyłącznie dostaw paliw w ramach ustalonego łańcucha (nie było innych kontrahentów), podmioty te nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej do obrotu paliwem, ich aktywność ograniczała się wyłącznie do czynności dokumentacyjnych – wystawiania faktur i kompletowania dokumentów. Sposób działania niektórych spółek (sposób wyłaniania ich prezesów) budzi oczywiste wątpliwości co do ich uczestniczenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. 14. Niesporne jest, że odbiorcą paliwa nabytego przez Skarżącą od Dostawcy była P. spółka z o.o. w B., w analizowanym okresie dotyczyło to 13 dostaw. Ustalono, że do 14 czerwca 2012 r. prezesem zarządu w P. był R. C., będący pełnomocnikiem i mniejszościowym akcjonariuszem L. SA (brat aktualnego wspólnika i prokurenta, B. C. oraz syn Prezes zarządu, J. C.). W okresie od 7 listopada 2013 r do 5 maja 2014 r. jedynym udziałowcem Skarżącej była właśnie L. SA. 15. Ustalono, na podstawie zeznań R. C., że L. SA zajmowało się tworzeniem spółek kapitałowych i uzyskiwaniem dla nich koncesji paliwowych a następnie sprzedażą takiego "produktu". Podmioty tak utworzone do momentu ich sprzedaży nie prowadziły żadnej działalności, zwykle składały zerowe deklaracje. Okoliczności te nie były kwestionowane. 16. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu w zaskarżonej decyzji powołał się na zidentyfikowanie przez organy podatkowe oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. Wskazał na istniejące łańcuchy dostaw: I. U. (Litwa) -> E. sp. z o.o. -> K. sp. z o.o. -> P. sp. z o.o. -> Skarżąca -> P. sp. z o.o. II. Litwa-Łotwa-Cypr -> E. sp. z o.o. -> I. sp. z o.o. -> A. sp. z o.o. -> R. sp. z o.o. -> P. sp. z o.o. -> Skarżąca -> P. sp. z o.o. Okoliczności dotyczące otoczenia transakcji Skarżącej oraz informacje dotyczące podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Spółki były konieczne do przedstawienia, by wykazać funkcjonowanie mechanizmu, którego częścią były zakwestionowane transakcje Skarżącej. 17. WSA wskazał, że "zarówno Skarżąca jak i jej dostawca (P. Sp. z o.o.) nie zajmowały się transportem paliwa, nie miały wiedzy odnośnie firm dokonujących transportu. Na podstawie dokumentów transportowych ustalono, iż transport paliwa odbywał się z dwóch krajów UE (Litwa, Łotwa) do ostatecznego odbiorcy czyli pojemności magazynowych wynajmowanych przez PH C. Sp.z o.o. w Bazie Paliw nr [...]." (str. 27 uzasadnienia). Transakcje przebiegały płynnie, dokonywane były szybko. Wszystkie spółki z łańcucha wykazywały się dużymi obrotami i przy deklarowaniu niewielkich kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; cechował je brak majątku własnego w spółkach i zaplecza technicznego do obrotu paliwami, udział w transakcjach faktycznie ograniczał się jedynie do zajmowania się ich oprawą formalną (wystawianiem dokumentów). 18. Skarżąca związana była umową z 28 maja 2014 r. z odbiorcą paliwa, którego reprezentowała J.C., powiązana z osobami, które utworzyły Skarżącą i uzyskały dla niej koncesję na obrót paliwem. Trudno uznać te czynności, w zbiegu z powołanymi wyżej cechami funkcjonowania poszczególnych spółek, za przypadkowe okoliczności nie mające wpływu na ocenę rynkowych zachowań Skarżącej przy spornych transakcjach. 19. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, zmierzające do zakwestionowania powyższych ustaleń wskazywały na naruszenie art. 122, art. 120, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 2a O.p. Głównie jednak sprowadzały się do polemiki z oceną zgromadzonych dowodów. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej jest bardzo ogólne. Nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie, że "wynik postępowania podatkowego powinien formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności uzupełniania istotnych brakujących elementów poprzez korzystanie z pozyskanych od innych organów akt administracyjnych" (str. 7 skargi kasacyjnej). W ramach bowiem działań na rzecz "formułowania wyniku" mieści się, zgodnie z art. 181 O.p. wszystko, co będąc zgodne z prawem, może być dowodem. Wypowiedź powyższa nie została w żaden sposób odniesiona do przebiegu postępowania w sprawie, opatrzona została natomiast przykładami z orzecznictwa sądowego, które zawsze dotyczą konkretnego stanu faktycznego sprawy. Stąd za gołosłowne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował twierdzenia, że w "przedmiotowej sprawie odmówiono Podatnikowi ustawowo zagwarantowanych mu praw i nie podjęto działań zmierzających do obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Zamiast tego Organy obu instancji manipulują materiałem dowodowym i dążą za wszelką cenę do uprawdopodobnienia swojej nieprawdziwej, z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie Podatnika." (str.9 skargi kasacyjnej). 20. Skarżąca zarzuciła, że "Organy arbitralnie uznały, że włączone dowody z innych spraw są wystarczające [...] Zarząd M. szczegółowo wyjaśnił i odpowiadał na wezwanie Organu I instancji sposób funkcjonowania Spółki" (str. 9 skargi kasacyjnej). Jednak mimo licznych, ogólnych argumentów skargi kasacyjnej Skarżąca nie wyjaśniła genezy gospodarczej udziału w łańcuchach dostaw, powołując się jedynie na weryfikację kontrahentów poprzez: pozyskanie potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium RP (aczkolwiek nie dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych), pozyskanie danych o rejestracji na potrzeby VAT, dysponowanie dokumentami WZ i PZ, międzynarodowymi listami przewozowymi, potwierdzenie przelewów tytułem zapłaty za towar. Nie wyjaśniła natomiast racjonalnie wyboru bycia częścią łańcucha dostaw tego samego towaru przez szereg kolejnych podmiotów. Jak zasadnie podkreślono, w standardowych warunkach gospodarczych podmioty gospodarcze dążą do skrócenia łańcucha pośredników, czego nie odnotowano w sprawie. Jeśli nawet uznać, że wystarczającą zachętę stanowiła niewielka marża naliczana w transakcjach realizowanych w sposób pewny (bez ryzyka), nie wymagający żadnej aktywności, to atrakcyjność takich operacji gospodarczych również powinna wzbudzić czujność profesjonalisty z uwagi na ich nierynkowy przebieg. 21. Zarzuty Skargi kasacyjnej natomiast nie podważyły ustalenia, że zakwestionowane transakcje były częścią oszukańczych transakcji karuzelowych, w których rolą buforów (taki status należy przypisać Skarżącej) było wydłużenie łańcucha dostawców dla utrudnienia identyfikacji podmiotu, który jako "znikający podatnik" nie zapłacił VAT. Skarżąca działała według schematu charakteryzującego spółki na poprzednich etapach obrotu np. przy obrotach w roku 2014 w wysokości ponad 57 mln. zł zadeklarowała zyskowność na poziomie ok. 1000 zł (0,002%). Spółka rozpoczęła działalność w maju 2014 r. i do tego momentu, jak zeznał R. C. (powiązany z C.) oczekiwał na jej zbycie a wcześniej uzyskał dla niej stosowną koncesję. Zawarcie umowy o współpracy nastąpiło więc zaraz po zbyciu Spółki. 22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji i Organem, że w stanie faktycznym sprawy transakcje rażą swoim mało rynkowym charakterem, w ramach którego dokonywane szybko (często w ramach tego samego dnia) poszczególne dostawy, opłacone były z zapłaty dokonanej przez nabywcę. Poszczególne podmioty, w tym Skarżąca, nie miały żadnych innych obowiązków dotyczących realizacji dostaw, niż tworzenie ich oprawy dokumentacyjnej. W świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki nie można uznać za rynkowe przepuszczanie dokumentacyjne towaru przez szereg spółek (których część w sposób oczywisty nie funkcjonowała) poza uznaniem, że służyło to ukryciem korzyści od niezapłaconego VAT. 23. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p. gdyż w sprawie nie powstał spór co do prawa lecz ustaleń faktycznych, które dokonywane muszą być w oparciu o przepisy dotyczące postępowania dowodowego. W tym zakresie natomiast ocena Sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe było zupełne w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych była prawidłowa. Skarżący nie zakwestionował prawidłowości takiej oceny zarzutami (ich uzasadnieniem) skargi kasacyjnej. 24. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Organu przekłada się na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 32-38, przedstawił rozważania dotyczące możliwości pozbawienia podatnika podatku naliczonego w przypadku transakcji, które zostały wykreowane w taki sposób, że tylko pozorują działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. Forma naruszeń prawa materialnego – nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów, pozostaje integralnie związana z ustaleniami stanu faktycznego. Ponieważ w sprawie ustalono, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, czego Spółka powinna mieć świadomość – zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u. było zasadne. Tym samym niezasadne były również zarzuty naruszenia pozostałych przepisów materialnoprawnych. 25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265).