I FSK 785/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 502/19 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-046319 1001-IOV1.4103.86.2018.19.U07.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 502/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 20 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał w stosunku do E. K. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione powyżej miesiące w ten sposób, że określił 0 zł kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy. Według organu, strona zawyżyła podatek naliczony, na skutek ujęcia w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Faktury te dotyczyły nabycia oleju rzepakowego i zostały wystawione na rzecz strony przez P. sp. z o.o. oraz R. Ponadto organ zakwestionował zadeklarowane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz podmiotów: S. s.r.o. oraz N. s.r.o. Ponieważ w badanym okresie strona nie deklarowała innych dostaw, zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych, tj. usług transportowych oraz materiałów biurowych. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach typu karuzela podatkowa. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wskazaną na początku decyzją z dnia 23 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła (rozpoczętą w marcu 2014 r.) działalność gospodarczą pod nazwą B., a jej przedmiotem miała być działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów. Skarżąca zaewidencjonowała, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 faktury VAT dotyczące nabycia oleju rzepakowego odpowiednio: w maju 2014 r. od P. sp. z o.o. oraz w listopadzie 2014 r. i styczniu 2015 r. od R., a następnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm: S. s.r.o. (maj 2014 r.) i N. s.r.o. (listopad 2014 r. i styczeń 2015 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że po pierwsze, w sprawie zidentyfikowano oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług, tzw. karuzelę podatkową, oraz po wtóre - wbrew stanowisku strony – brała ona w sposób świadomy udział w tym procederze. Motywując przekonanie o oszukańczym, karuzelowym charakterze obrotu realizowanego z udziałem skarżącej, organ wskazał na następujące okoliczności: - międzynarodowy charakter transakcji dokonywanych między kontrahentami z co najmniej dwóch państw członkowskich (w przedstawionym przypadku: z Polski, Czech i Słowacji), - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (uczestnictwo wielu podmiotów), - brak problemów z rozpoczęciem działalności, np. z poszukiwaniem dostawców czy odbiorców towaru, - brak zawierania umów, brak sporządzania zamówień, - stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych (poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców, by rozwijać działalność gospodarczą, ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę), - brak możliwości faktycznego dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (przestrzeganie zasady szybkości realizowania dostaw, ich tras, zakończenia transakcji na papierze i w rzeczywistości, sposobu płatności itp.), - szybkie wystawianie i przekazywanie faktur VAT pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, - realizowanie bardzo szybkich transakcji z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, - dokonywanie szybkich płatności, - natychmiastowe otrzymywanie płatności od kontrahentów unijnych za pośrednictwem rachunków bankowych założonych i prowadzonych w Polsce, - posiadanie rachunków bankowych w tych samych bankach krajowych, co ułatwiało dokonywanie przelewów przez kilka podmiotów w tym samym dniu, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - dążenie do nienaturalnego wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, - brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji, - prowadzenie wyjątkowo dokładnej dokumentacji ("naddokumentacji") dokonywanych transakcji, - "puste" (bez towaru) powroty do siedzib firm transportowych (w typowych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej ze względów ekonomicznych rzadko spotykane), - włączenie do łańcucha dostaw "znikających podatników". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o świadomym udziale skarżącej w tzw. oszustwie karuzelowym świadczy, m.in. rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej wyłącznie w celu nabywania, a następnie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do odbiorców znalezionych w Internecie i uwierzytelnionych przez firmę T. S.A. Wskazuje na to także fakt, że w okresie od marca 2014 r. do stycznia 2015 r. strona wykazywała aktywność gospodarczą jedynie w maju, w listopadzie 2014 r. i w styczniu 2015 r. (realizowała transakcje związane z zakupem, a następnie sprzedażą oleju rzepakowego), w pozostałym okresie nie realizowała żadnych nabyć ani dostaw (jedynie w grudniu wystąpił zakup usług transportowych związanych z transakcjami listopadowymi oraz zakup materiałów biurowych). Ponadto strona osobiście nie poznała przedstawicieli jednego z dwóch dostawców towaru, tj. ani F. R. (prezesa P. sp. z o.o.), ani D. S. (zatrudnionego w P. sp. z o.o. na stanowisku kierownika działu handlowego). Organ podkreślił, że D. S. został pełnomocnikiem strony wykonującym nieodpłatnie czynności związane z zakupem i dostawą towaru (oleju rzepakowego). Odnośnie drugiego dostawcy, tj. R., organ zauważył, że strona miała się spotkać osobiście z R. S., który podobnie jak D. S., był jej pełnomocnikiem. Jednakże strona i R. S. wskazywali inne miejsca spotkania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o świadomości strony świadczy również to, że nigdy nie interesowała się nabywanym, a następnie zbywanym towarem (nigdy nie była w miejscu załadunku towaru, nie interesowała się też odbiorem towaru), a także niewyjaśniony przez stronę fakt, że na wszystkich dowodach ważenia od R. S. jako odbiorca nie widnieje firma B. lecz firmy G. i L. Organ odwoławczy podkreślił, że strona pełniła w opisanym procederze rolę "brokera", którego istnienie stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od podmiotu krajowego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E. K. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), poprzez ich wadliwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawną odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w decyzji. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 - § 4 oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p."). Skarżąca podkreśliła, że nie miała świadomości co do nierzetelnej działalności kontrahentów (dostawców) oraz że podjęła wszelkie możliwe starania dla upewnienia się co do legalności transakcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wskazał, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Sąd stwierdził, że jakkolwiek może budzić wątpliwości teza o świadomym uczestnictwie strony w oszustwie podatkowym, to z pewnością udział w nim jest wynikiem zaniechania podjęcia starań wykluczających tę ocenę. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że strona powinna zdawać sobie sprawę z charakteru podejmowanych transakcji, a przystępując do nich akceptowała występujące ryzyko. Sąd zwrócił uwagę m.in. na 20-letnie doświadczenie skarżącej w działalności A. sp. j., a także na szereg okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, które winny budzić wątpliwości co do ich legalności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. K. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, względnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie obydwu decyzji organów podatkowych, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., polegające na tym, że: a) Sąd pierwszej instancji nie dokonał zgodnie z prawem oceny legalności działania organu podatkowego poprzez to, że: - zaniechał zbadania, czy organ udowodnił istnienie złej wiary (świadomości/braku należytej staranności) po stronie skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek, - wadliwie uznał, że jeśli skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie mogła również przenieść prawa dokonując dalszej sprzedaży tego towaru na jej kontrahentów, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem TSUE wymagane jest, aby odmowa odliczenia VAT naliczonego (powodująca ograniczenie zasady neutralności podatku VAT), czy też kwestionowanie faktycznego dokonania czynności, poprzedzone były udowodnieniem przez organ istnienia złej wiary, zaś obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zbadanie, czy organ zgodnie z przepisami prawa udowodnił istnienie złej wiary/braku należytej staranności. Zaniechanie zbadania przez Sąd pierwszej instancji, czy organ udowodnił istnienie złej wiary (braku należytej staranności) po stronie skarżącej, co doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym decyzji obydwu instancji, w których stwierdza się, że skarżąca nie dochowała należytej staranności - bez dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności działania organu w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie dokonał na podstawie akt sprawy prawidłowej oceny legalności decyzji organu, że skarżąca zaniechała aktów należytej staranności przy doborze kontrahentów. Sąd pierwszej instancji nie dokonał zbadania na podstawie akt sprawy: - że w zakresie badania dobrej/złej wiary podatnika jego zachowanie podlega ocenie według wzorca zachowania, który to wzorzec nie został przez organ ustalony (ani nie istnieje w przepisach prawa); nadto, że wzorzec ma być opracowany w zakresie konkretnego stanu faktycznego, a nie na podstawie teoretycznych założeń; - że organ nie udowodnił skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek, że ta wiedziała lub mogła wiedzieć, że poszczególne transakcje wiązały się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też że podatnik miał przesłanki, by podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa; - jakich to konkretnie czynności skarżąca nie dokonała przy dochowaniu aktów należytej staranności oraz dokonanie jakich to konkretnie czynności w stanie faktycznym sprawy uwolniłoby skarżącą od zarzutu braku należytej staranności, jako punkt odniesienia do ustalonego wzorca zachowania; b) Sąd pierwszej instancji nie dokonał zbadania i oceny, czy włączony do akt sprawy (przez organ podatkowy) materiał dowodowy pozwalał na ustalenie i zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego dotyczących oszustwa podatkowego (tj. czy organ udowodnił istnienie oszustwa). Wobec braku ustalenia przez organ istoty oszustwa organ konsekwentnie nie mógł ustalić ani udowodnić w nim roli skarżącej ani przypisać jej złej wiary (świadomości czy braku dochowania należytej staranności); c) Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, że organ nie włączył całości materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów. Sąd nie poddał analizie, czy w oparciu o taki materiał dowodowy można ocenić legalność wydanej decyzji, a ponadto Sąd nie dokonał kontroli: - że organ nie udostępnił skarżącej tych dowodów - pozbawiając ją możliwości odniesienia się do nich oraz wypowiedzenia się w ramach prawa do obrony; - czy materiały pozyskane z innych postępowań zostały pozyskane legalnie i czy istnieją dowody na ich legalne pozyskanie; - czy ustalenia faktyczne poczynione w decyzji wydanej wobec skarżącej są prawidłowe i prawdziwe w konfrontacji z dowodami pochodzącymi z innych postępowań; - czy twierdzenia organu zawarte w decyzji wynikają z zebranych w aktach dowodów, czy też polegają one jedynie na przepisywaniu fraz przez organ z innych decyzji podatkowych bez weryfikacji ustaleń w kontekście przedmiotowej sprawy; d) Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie. Uznanie Sądu jest wadliwe w dwóch aspektach: - po pierwsze - w braku odniesienia ocen Sądu pierwszej instancji do zebranego materiału dowodowego i akt sprawy powoduje, że ocena tego Sądu co do prawidłowego zebrania materiału dowodowego jest przedwczesna, a przez to wadliwa - Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a nie jedynie potwierdzać tezy i twierdzenia organu; - po drugie - istotnym elementem w tym zakresie jest ustalenie wzorca zachowania oraz ustalenie istoty oszustwa podatkowego - z uwagi na to, że organ tego nie ustalił nie można mówić o zebranym materiale dowodowym, który byłby miernikiem do oceny zachowania skarżącej i kwestionowania jej dobrej wiary; e) Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego, która polega na akceptacji stanowiska organu wbrew racjonalnym zasadom doświadczenia życiowego oraz z pominięciem odniesienia się do akt sprawy: dowodów i argumentów, które świadczą na korzyść skarżącej, dokonywania oceny wbrew orzecznictwu TSUE w zakresie zasad oceny dobrej wiary, zasady neutralności podatku VAT, zasad braku stosowania odpowiedzialności zbiorowej w odniesieniu do uczestników łańcucha dostaw. Skarżąca zarzuciła, że ocena Sądu pierwszej instancji: - była dokonywana poprzez akceptację stanowiska organu bez odniesienia się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy; - nie odniosła się do braku ustalenia przez organ podatkowy wzorca zachowania w danym stanie faktycznym i na podstawie zebranego materiału dowodowego, który był niezbędny dla ustalenia kryteriów oceny skarżącej w kontekście dobrej wiary; - była dokonywana na podstawie zasugerowanych przez organ argumentów i dowodów, co skutkowało tym, że dowody i argumenty na korzyść skarżącej nie były brane pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego; - pominęła okoliczność, że organ nie ustalił na czym polegało oszustwo podatkowe; - pominęła okoliczność, że jeśli nie ustalono oszustwa to nie można przypisywać skarżącej udziału w oszustwie; - błędnie utożsamia karuzelę podatkową z oszustwem podatkowym. Gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny legalności działania organu w tym zakresie, to zastosowałby środek określony w ustawie i uchyliłby zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności decyzji organu zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa i wykładnią zawartą w orzecznictwie TSUE, wówczas dostrzegłby wskazane powyżej uchybienia procesowe, które mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego. To z kolei dałoby podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - czyli uchylenie decyzji organu. Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia oceny legalności decyzji organu podatkowego - w istocie takiej oceny nie dokonuje, lecz wybiórczo powiela stanowisko organu, potwierdzając tezy organu bez odniesienia się do analizy w kontekście zarzutów skargi, pism, dowodów i wniosków złożonych przez skarżącą. Powyższe skutkowało wadliwym uznaniem, że nastąpiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ, co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 151 p.p.s.a., czyli oddalenia skargi. Naruszenie przepisów prawa procesowego ma także inny wymiar istotności - otóż wpływa ono bezpośrednio na prawidłowość subsumpcji prawa materialnego. Wadliwa ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego doprowadziła do wadliwej oceny w zakresie subsumpcji przepisu prawa materialnego. Wadliwie ustalony stan faktyczny w zakresie istnienia złej wiary nie może być podstawą do zastosowania przepisu odmawiającego prawo do odliczenia podatku VAT, czy też uznania, że skarżąca faktycznie nie mogła wykonywać sprzedaży. Skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT, pomimo braku udowodnienia przez organ, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia oszustwa/przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów u.p.t.u.; b) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 1 i 2, art. 168 lit. a)-e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżącej, która działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług; W braku udowodnienia przez organ złej wiary Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzje organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - gdyż w przedmiotowej sprawie pozbawienie skarżącej odliczenia VAT naliczonego oraz uznanie opodatkowania transakcji sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było niezgodne z treścią wskazanych przepisów. W przedmiotowej sprawie naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny legalności decyzji organu - wówczas ze względu na wskazane powyżej naruszenia nie zastosowałby art. 151 p.p.s.a. i nie oddaliłby skargi, lecz uchyliłby decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem w części skargi kasacyjnej zatytułowanej "uzasadnienie", strona przedstawiła de facto wspólne uzasadnienie zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów, co niewątpliwie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że skarżąca dokonywała obrotu olejem rzepakowym, uczestnicząc w mechanizmie zwanym karuzelą podatkową i że co najmniej nie dochowała należytej staranności przy transakcjach. Skarżąca poprzez sformułowane zarzuty przede wszystkim podważa tę ocenę. Wywodzi, że nie wykazano, aby brała udział w procederze oszustwa podatkowego, a także by nie działała w dobrej wierze. Ponadto strona zarzuca, że materiał dowodowy nie miał charakteru kompletnego, albowiem dowody zgromadzone pierwotnie w innych postępowaniach podatkowych (prowadzonych wobec innych podmiotów), nie zostały przejęte w całości. W tym kontekście strona odwołuje się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore C-189/19. Zgłoszone zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym nie były zasadne. Według art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei na podstawie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast w oparciu o § 2 art. 121 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej i oznacza ona, że organy mają obowiązek uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Z kolei art. 181 O.p. stanowi uszczegółowienie pojęcia dowodu, określonego w art. 180 O.p. i wskazuje na przykładowe kategorie dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Warto przy tym zaznaczyć, że wyspecyfikowanie dowodów ma charakter przykładowy. I tak, zgodnie z rzeczonym unormowaniem (art. 181 O.p.), dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle zaś art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Jednocześnie w literaturze nie budzi wątpliwości, że granice postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza norma materialnoprawna. Podkreślić należy jednocześnie, że będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wynikający z art. 122 O.p. spoczywający na organach ciężar dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Zatem przepisu art. 187 § 1 O.p. nie można rozumieć w taki sposób, że trzeba prowadzić postępowanie dowodowe nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, jako też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje umocowanie w treści powołanych już powyżej przepisów art. 180 i art. 181 § 1 O.p. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Reasumując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Należy pamiętać, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Mając na uwadze wnioski wypływające z omówionych powyżej przepisów procedury podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami, które nakazywałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny, wyrażoną w art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej brak jest rzeczowego wywodu, który dowodziłby, że materiał aktowy, w oparciu o który organy dokonały rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie miał charakteru kompletnego. Strona wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore podniosła, że nie miała dostępu do akt z innych postępowań, z których decyzje bądź inne dokumenty były włączane do akt niniejszej sprawy. Jednakże zarzut w tym zakresie nie został powiązany ze wskazaniem normy procesowej, która miałaby zostać w powyższy sposób naruszona. Nie można zatem uznać, że aprobując sposób gromadzenia dowodów, Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie prawa przez organ. Niezależnie od tego należy przypomnieć, że w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły względem strony, odmiennie niż w sprawie ocenianej przez TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Włączone z innych postępowań dokumenty nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i dowody te zostały ocenione wespół z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Strona miała możliwość zapoznania ze zgromadzonymi dowodami. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji zajął nieprawidłowe stanowisko odnośnie braku naruszenia przez organ przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i należytej jego oceny zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie można podzielić stanowiska strony, że organy podatkowe nie ustaliły istnienia oszustwa. Z treści decyzji wynika, że w sprawie miał miejsce obrót karuzelowy. W orzecznictwie podjęto próbę scharakteryzowania karuzeli podatkowej (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 oraz z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1380/19). W orzeczeniach tych zwrócono uwagę, że oszustwo "karuzelowe" polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez tzw. brokera, tj. ostatnią "w obiegu krajowym" firmę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług, przez tzw. "znikającego podatnika", lub (i) − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że w opisanym mechanizmie skarżąca pełniła rolę brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do podmiotów z Czech oraz Słowacji. Należy przypomnieć, że skarżąca dokonywała nabycia oleju rzepakowego ze strony podmiotów krajowych P. sp. z o.o. oraz R.. Do spółki P. głównym dostawcą oleju była spółka R1., zaś jej dostawcy to podmioty jedynie formalnie zarejestrowane, z siedzibami w wirtualnych biurach, bez majątku ruchomego, bez magazynów. Towar ten skarżąca dostarczała do podmiotu czeskiego S., który nie był osiągalny dla czeskiej administracji skarbowej. Adres siedziby tego podmiotu był wirtualny (tylko do korespondencji, która i tak nie była podejmowana). Władze podatkowe Czech nie dysponowały informacjami, czy podmiot ten był właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości, pomieszczeń magazynowych czy zbiorników. Finalnie podatnikowi unieważniono rejestrację w zakresie VAT z dniem 1 sierpnia 2016 r. Również analiza ewidencji faktur w R. wykazała, że w odniesieniu do zakupów oleju rzepakowego, towar pochodził od podmiotów odnotowanych w Bazie podmiotów szczególnych, jako "nieistniejący" bądź "nierzetelny" (spółka [...] i in.). Co istotne, towar pochodzący ze strony R. S. skarżąca sprzedawała w ramach WDT do słowackiej spółki N. s.r.o., skąd z powrotem był kierowany do polskich firm, które były wykreślane z rejestru podatników VAT z uwagi na brak uprawdopodobnienia funkcjonowania działalności pod zgłoszonymi adresami ([...]). Co istotne, a na co zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, B. G. - wspólnik słowackiej spółki N., do której trafiał towar pochodzący od R., w złożonych zeznaniach, opisując zaangażowanie w obrocie olejem szeregu spółek, w tym R1., zeznał, że w jego ocenie był to grubszy przekręt na VACIE i akcyzie. Ponadto drugi ze wspólników spółki słowackiej N., na rzecz której strona realizowała dostawy – M. P. wprost zeznał, że bezwiednie uczestniczył w karuzeli vatowskiej. Z kolei świadek K. M. zeznał miedzy innymi, że spółka N. jest pomysłem R1., czyli był to pomysł M. B.. Zeznania wymienionych osób, niezależnie od tego, że wskazują na nierzetelność transakcji, to mogą świadczyć również o tym, że transakcje obrotu olejem rzepakowym odbywały się w ustalonych z góry schematach, skoro olej rzepakowy z łańcucha, w którym uczestniczyła skarżąca i R., trafiał do słowackiej spółki N., kojarzonej ze spółką R1., nominalnie występującej w innym łańcuchu, to jest z udziałem skarżącej i P., gdzie towar trafiał do S. w Czechach. W sumie więc zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że transakcje, w których brała udział skarżąca, realizowane były w ramach karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie również uznał w zaskarżonym wyroku, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności, biorąc udział w rzeczonych transakcjach. Strona w skardze kasacyjnej wywodzi, że stanowisko Sądu odnośnie niedochowania staranności w istocie opiera się o stan wiedzy organu podatkowego z okresu postępowania podatkowego o podmiotach, jakie brały udział w łańcuchach transakcji i które dopuściły się nieprawidłowości, gdy tymczasem skarżąca o tych nieprawidłowościach nie miała i nie mogła mieć wiedzy. Badanie złej wiary powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem stanu wiedzy strony na dzień dokonywania transakcji. Należy wobec tego zwrócić uwagę na wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wskazujące, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyroki NSA: z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 oraz z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18). Przedstawione w decyzjach organów oraz przypomniane w zaskarżonym wyroku okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji z udziałem skarżącej wskazują okoliczności, jakie powinny wywołać u skarżącej wątpliwości. W tym zakresie przywołano: - brak problemów z rozpoczęciem działalności, np. poszukiwaniem dostawców i odbiorców, rozpoczęcie działalności B. jedynie w celu sprzedaży oleju rzepakowego w ramach podważonych transakcji, - brak zawierania pisemnych umów, - stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców (pomimo że dostawcy strony mieli ekspediować towar bezpośrednio do jej odbiorców, którzy przez to byli znani, realizowali transakcje ze stroną jako pośrednikiem), - brak dysponowania towarem przez skarżącą, - szybkie wystawianie faktur i ich przekazywanie pomiędzy podmiotami, - dokonywanie szybkich płatności (w tym utrzymywanie rachunków bankowych w tych samych bankach), - nieodpłatne powierzenie bliżej nieznanym dostawcom (przedstawicielom dostawców) zadań z zakresu ekspedycji towarów bez zawarcia umowy, - brak zainteresowania towarem (brak obecności przy załadunku), - dokonywanie transportu przez firmy znane i polecane przez dostawców (kierowcy nie znali skarżącej). Odnosząc się zaś do argumentacji, że organy oraz Sąd pierwszej instancji nie przedstawili wzorca postępowania, który byłyby miarodajny dla oceny zachowania skarżącej, należy przypomnieć obecne w orzecznictwie stanowisko, że na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem nie można wskazać jednego wzorca należytej staranności, gdyż musi być ona oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, w tym właściwości danego podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14, z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2103/18, z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2082/19). W sumie więc nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Odnosząc się jeszcze do stanowiska skargi kasacyjnej, to w wielu jej miejscach skarżąca zarzuca Sądowi, że się nie odniósł do określonych kwestii, albo w sposób zdawkowy przedstawił stanowisko co podniesionych w skardze zarzutów. Podnosi również, że ocena legalności działań organu nie może polegać na powtórzeniu twierdzeń organu zawartych w decyzji i ich prostej akceptacji, lecz powinna zawierać ocenę Sądu z odwołaniem się do konkretnych dowodów. Zwrócić zatem trzeba uwagę strony, że pośród zarzutów kasacyjnych skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnianie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie tylko przedstawia stanowiska stron, a zwłaszcza zarzuty skarżącego, ale przede wszystkim ma obowiązek uzasadnić podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnić. Podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu wykładni i zastosowania. Sąd ma obowiązek wyjaśnić dlaczego określone zarzuty uznaje za niezasadne i oddala w efekcie skargę. W sytuacji zatem niewskazania w podstawach skargi kasacyjnej naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma sposobności skontrolowania kompletności wypowiedzi Sądu pierwszej instancji i zadania, czy sporządzone uzasadnienie orzeczenia odpowiada przepisanym wymogom. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że rolą sadu administracyjnego jest kontrola działalności administracji i że w tych ramach sąd nie ustala stanu faktycznego, co jest domeną organu podatkowego. Dlatego też odwoływanie się do wypowiedzi organu oraz poczynionych przezeń ustaleń nie jest wadliwością wyroku, jeżeli sąd oceniał prawidłowość tych ustaleń. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis ów strona powołała w kontekście zarzutu odnośnie nieprawidłowości ustaleń faktycznych (w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że norma z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowanie przy wyrokowaniu (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1097/17). Ponadto trzeba zauważyć, że zasadniczo z omawianego art. 133 § 1 wynika obowiązek sądu orzekania na podstawie akt sprawy, a zatem do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd uwzględnił dowody nieznajdujące się w aktach i gdyby czynił własne ustalenia faktyczne. W skardze kasacyjnej takich sytuacji nie wskazano. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Również na gruncie tego przepisu wskazuje się w orzecznictwie, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 941/21). Ponieważ skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto niezasadne były również zarzuty niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) prawa materialnego. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA