I FSK 783/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 836/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.815 (słownie: trzy tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. B.K. (dalej: Strona lub Skarżąca) zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 836/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 stycznia 2016 r. Zasadniczym powodem wydania decyzji było uznanie, że Strona: 1) w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. w ewidencji sprzedaży VAT zaniżała wysokość obrotu z tytułu dostaw towarów handlowych (detalicznej sprzedaży obuwia, galanterii i akcesoriów obuwniczych); z tej przyczyny organ oszacował podstawę opodatkowania i określił należny podatek VAT za podane na wstępie miesiące w kwotach odmiennych od wykazanych w deklaracjach; 2) zaniżyła wartość sprzedaży towarów handlowych, która została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. wystawioną dla W.B. (matki Skarżącej); ustalenie takie organ uznał za bezsporne (Strona go nie kwestionowała) i dokonał "wyszacowania" tej wartości na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów źródłowych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił tym samym zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w sprawie podatkowej: a) art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zastosowanie, w sytuacji gdy nie było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania szacunku, a wysokość podstaw opodatkowania wynikała z rzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży; b) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu oraz podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania działań, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez znaczenia dla sprawy; c) art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1-3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz brak: - zapewnienia Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania; - zebrania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego potwierdzającego rację organu; - przeprowadzenia postępowania dowodowego potwierdzającego rację i wyjaśnienia Strony; - przedstawienia Stronie postanowienia o przeprowadzonym postępowaniu oraz faktów, które były znane organowi z urzędu; d) art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 139 § 1 O.p. przez niezastosowanie i prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów; e) art. 127 O.p. w związku z art. 78 zd. pierwsze Konstytucji RP z uwagi na to, że środek zaskarżenia kierowany jest do tego samego organu którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności oraz narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; f) art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; g) art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych; organ oparł swe ustalenia na dowodach co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, a to powoduje, że okoliczności nie można uznać za udowodnione; h) art. 193 § 1-6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zgodnie z tymi przepisami organ nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z niesporządzonego w postępowaniu podatkowym protokołu z badania ksiąg; 2) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie; 3) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że Skarżąca niewłaściwie ustaliła wysokość obrotu i kwoty należnej; 4) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca niewłaściwie ustaliła wysokość podatku naliczonego oraz należnego; 5) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca prowadziła ewidencje zawierające dane niezbędne do określenia przedmiotu podstawy opodatkowania i wysokości podatku. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. Z zaskarżonej decyzji wynika, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podważył rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą w sposób przewidziany przepisami prawa. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia 7 marca 2014 r. (doręczonym w tym dniu Skarżącej), w podsumowaniu których stwierdzono że ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT za okres styczeń-sierpień 2012 r. uznaje się za nierzetelne w zakresie wysokości zadeklarowanych obrotów; - ewidencję prowadzoną przy zastosowaniu kasy rejestrującej za okres styczeń-sierpień 2012 r. uznaje się za nierzetelną w zakresie wysokości zadeklarowanych obrotów; - w powyższym zakresie i za podany okres ksiąg podatkowych nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Autor skargi kasacyjnej podnosił, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania, gdyż w postępowaniu podatkowym nie sporządzono protokołu z badania ksiąg. Formułując tego typu motywy na tle zarzutu naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. zupełnie jednak pominął art. 290 § 5 O.p. Mocą zaś tego przepisu, jak prawidłowo wyjaśniał Sąd pierwszej instancji, nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., jeżeli ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. zostały zawarte w protokole kontroli. Z taką sytuacją mieliśmy właśnie do czynienia w sprawie Strony. Nierzetelność ksiąg została stwierdzona w protokole kontroli i nie zachodziła podstawa do sporządzenia dodatkowego, czy "oddzielnego" protokołu badania ksiąg - jak to motywował autor skargi kasacyjnej (str.10). W tym też zakresie zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów art. 193 § 1-6 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. 2.5. Ustalenie w realiach kontrolowanej sprawy podatkowej, że Skarżąca prowadziła w okresie styczeń - sierpień 2012 r. ewidencję sprzedaży VAT niezgodnie ze stanem rzeczywistym nie zasadzało się tylko i wyłącznie na stwierdzonej uprzednio w protokole kontroli nierzetelności ksiąg. Dyrektor IS, jak wynika z uzasadnienia jego decyzji (str. 7 i 8) dokonał analizy całości dokumentacji podatkowej Strony, uwzględniając między innymi stany remanentowe na początek 2012 r. i na koniec sierpnia 2012 r., chronologię zdarzeń gospodarczych mających miejsce na przestrzeni tych miesięcy, oświadczenia Skarżącej o stosowanych przez nią marżach handlowych. Dopiero na podstawie całokształtu przeprowadzonej analizy finalnie ustalił i przyjął, że Skarżąca nie ujęła w ewidencji całkowitego przychodu ze sprzedaży towarów. W tej ocenie przed wszystkim dostrzegł, że przeanalizowanie danych wykazywało, iż Skarżąca sprzedawała towary z ujemną marżą na poziomie blisko -50%, choć oświadczyła, że stosowała marże dodatnie, a najniższa marża wynosiła +30%. Stan taki jawił się jako sprzeczny z celem działalności gospodarczej, która nastawiona jest na zysk. Gdyby więc Skarżąca faktycznie sprzedawała towary w cenach niższych od kosztów zakupu, to okoliczność taką powinna wykazać, czego jednak w sprawie nie uczyniono. 2.5.1. Przeciw zrelacjonowanym ustaleniom uznanym za właściwe przez Sąd pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej wysunięto kilka zastrzeżeń. Mianowicie, że: - "z uwagi na zubożenie społeczeństwa zakupiony przez Skarżącą towar nie znajdował nabywców po cenie przez nią oferowanej, sprzedawała towar poniżej cen zakupu, aby ponieść jak najniższą stratę" (str. 4 i 13); - "nie wykazano z jakiego przepisu wynika, iż: ujemna marża sprzeczna jest z celem działalności gospodarczej; jakim dokumentem miała wykazać ewentualne ubytki i straty w zakupionym towarze; że podstawą do szacowania obrotu są sprzeczności ekonomiczne" (str. 13). Motywy te Naczelny Sad Administracyjny ocenił jako bezzasadne. Przede wszystkim przyjąć należało za Sądem pierwszej instancji, że organy nie negowały, iż w rzeczywistości gospodarczej zdarzają się sytuacje sprzedaży towarów poniżej kosztów ich zakupu. Jednakże w realiach tej sprawy nic nie wskazywało, aby w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. zasadą było stosowanie przez Skarżącą marży ujemnej przez cały badany okres. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej o sprzedaży poniżej cen zakupów przeczyły istocie prowadzenia działalności gospodarczej, w której oczekiwanym celem jest zysk. Skarżąca, jak ustaliły organy, w sierpniu 2012 r. dokonała zakupu towarów handlowych na kwotę brutto 2.073,85 zł, a na przestrzeni miesięcy od stycznia do lipca 2012 r. na łączną kwotę brutto 49.276,85 zł; usprawiedliwione było więc uznanie, że cykliczny zakup towarów przeczył argumentacji Strony o rzekomo trwającej w tym samym czasie sprzedaży znacznie poniżej cen ich zakupu. W odniesieniu do wysuwanych przez Skarżącą uchybień w zakresie nie wskazania przepisów prawa zabraniających stosowania ujemnych marż wyjaśnić należało, że to w gestii podatnika ewidencjonującego zdarzenia gospodarcze związane z prowadzonym przez niego obrotem leży prowadzenie jej w zgodzie z przepisami prawa. W sytuacji, gdy ustalone zostało, że Skarżąca ewidencjonowała obrót z ujemną marżą, to powinna ona dowodowo wykazać, że tak faktycznie mogło być, czyli jak to ujmowała w swoich księgach. Rolą zatem Skarżącej, która znała specyfikę prowadzonej działalności i okoliczności towarzyszące sprzedaży rzekomo znacznie poniżej cen zakupu (średnio -50%), było przedstawienie dowodów potwierdzających formułowane twierdzenia o prowadzeniu działalności ze stratą, skoro jednocześnie czyniła kolejne zakupy, które w istocie musiałyby jeszcze pogłębiać tę stratę. Zasada wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nie zwalniała Skarżącej od współdziałania przy gromadzeniu materiału dowodowego i tym samym wspierania swoich twierdzeń adekwatnymi do nich dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy sama oświadczyła - wbrew temu co teraz próbowała dowieść - że sprzedawała towar z marżą dodatnią (por. str. 8 zaskarżonej decyzji), realizując dalsze nabycia towarów w spornym okresie. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, a będąc wielokrotnie wzywana między innymi o dowody, powinna treści płynące z samych twierdzeń dokumentacyjnie również przynajmniej uprawdopodobnić. 2.5.2. Oprócz wymienionych wyżej zastrzeżeń Skarżącej przeciw ustaleniom organów w skardze kasacyjnej przedstawiono bardzo ogólnikowe i wręcz gołosłowne motywy. Odwołano się w tej mierze do przepisów postępowania podatkowego przez przywołanie ich treści, a w tym tle wskazano zwłaszcza, że: - "naganna jest sytuacja, w której organ zbiera dowody i ocenia je wybiórczo, pomijając te, które stanowią dla sprawy istotne okoliczności" (str. 6); - "w trakcie prowadzonego postępowania organ nie przedstawił żadnych dowodów (str. 7)"; - "sprzeczności ekonomiczne nie wystarczają do obalenia domniemania ksiąg (str. 10)". Wszystkie z podanych twierdzeń nie podważyły skutecznie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Argumentacja taka, zresztą jak i ta omówiona w pkt 2.5.1 niniejszego uzasadnienia, nie stanowiła właściwej, konkretnej w swej wymowie, przeciwwagi dla tego wszystkiego, co szczegółowo rozważył i przywołał za organami Sąd pierwszej instancji. Zakwestionowanie prawidłowości oceny sądowej wymagało prześledzenia wszystkiego na czym oparł się Sąd w sferze faktycznej i wywiedzenia w których szczegółach i dlaczego tkwiły nieuprawnione jego wnioski. Zabrakło tu również podania przez Skarżącą okoliczności/dowodów z których miało wynikać, że faktycznie sprzedawała towar poniżej cen zakupów. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 i art. 191 O.p. uznał za bezzasadne. 2.6. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 123 i art. 192 O.p. motywowany brakiem możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie wyjaśnił - z czym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza - że Strona miała możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu, zapoznania się z zebranym w nim materiałem dowodowym, jak również zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Skoro Skarżąca z tego prawa nie skorzystała, to nie może skutecznie postawić organowi zarzutu. Należało zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bieżącego (w szczególności pisemnego) informowania podatnika o postępie i przebiegu postępowania dowodowego, w tym także o tym, po co przeprowadzane są (lub włączane do sprawy) określone dowody. Obowiązku sporządzania oceny zgromadzonego postępowania dowodowego jeszcze przed wydaniem decyzji nie można w szczególności wyprowadzać z treści art. 200 O.p. Za nieuprawnione należało uznać oczekiwanie, aby organ podatkowy miał przed podjęciem rozstrzygnięcia dokonać oceny zebranych dowodów i ujawniać tę ocenę stronie i od tego ostatniego uzależniać możliwość wydania decyzji. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawiera się bowiem w uzasadnieniu decyzji, czyli materializuje się w momencie jego sporządzania. W takim stanie rzeczy nieporozumieniem był przeciwny pogląd zawarty w skardze kasacyjnej (str. 11). 2.7. W kontrolowanej przez Sąd sprawie podatkowej nie naruszono również zasady dwuinstancyjności postępowania (i powołanych wraz z nią przepisów Ordynacji podatkowa i Konstytucji RP - zob. pkt 1.3 ppkt 1 lit. e tego uzasadnienia) na skutek wydania decyzji obu instancji przez pracowników podległych Dyrektorowi IS. Sąd pierwszej instancji przy ocenie tej kwestii odwołał się do przepisów art. 5 ust. 6, ust. 6a i ust. 7b, art. 7 ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 578, z późn. zm.) Na tej podstawie przedstawił stanowisko co do braku racji Skarżącej w zakresie upatrywanego naruszenia zasady dwuinstancyjności. W skardze kasacyjnej tak wyrażonej sądowej oceny prawnej nie zakwestionowano; zwłaszcza nie zarzucano naruszenia tych przepisów ustawowych, ani nie skierowano przeciw tej ocenie adekwatnej argumentacji. 2.8. Nie mógł zostać uwzględniony w badanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie, która nie dotyczyła przewlekłości postępowania, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 139 § 1 O.p. motywowany czasem trwania postępowania, tj. od dnia 23 czerwca 2013 r. do dnia 27 stycznia 2016 r. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć wysuwane naruszenie. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter dyscyplinujący dla organów, ale prowadzenie postępowania w czasie wykraczającym poza terminy przewidziane w art. 139 § 1 O.p. nie pozbawia ich zdolności do orzekania poprzez załatwienie sprawy podatkowej. W konsekwencji tego rodzaju uchybienia czasowe same przez się nie powodują wadliwości decyzji. 2.9. Powyższe zasadnym czyniło stwierdzenie, że Skarżąca zaniżyła obroty i kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r., co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Z tej przyczyny organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (organ zastosował art. 23 § 1 pkt 2 w związku z § 3 i § 5 O.p., a nie jak mylnie podano w skardze kasacyjnej art. 23 § 1 pkt 1 O.p.) Tym samym chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 23 § 1 pkt 1 O.p. (gdyż tego przepisu w sprawie nie stosowano) oraz konsekwentnie art. 29 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 2.10. W sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną właściwie zastosował art. 151 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu był więc oczywiście bezzasadny. 2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.12. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tenże radca stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną; - na rozprawie pełnomocnik organu dodatkowo wniósł o zwrot kosztów stawiennictwa, załączając kopie biletów kolejowych na trasie Warszawa - Wrocław (tam i powrót na łączną kwotę 215 zł). Wobec nakreślonego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając kwotę 3.815 zł.