I FSK 783/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1334/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-193/15-8/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Gminy X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1334/15. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, uwzględniając skargę Gminy X. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-193/15-8/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Interpretacja ta odnosiła się do problematyki odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową, które opisano jako zdarzenie przyszłe. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Sąd przedstawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, złożony przez Gminę w dniu 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu). Wniosek ten w trzech sprawach zawisłych przed Sądem (dwie inne, wydane z tego wniosku, interpretacje indywidualne z dnia 30 czerwca 2015 r. co do uznania nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne za czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz co do uznania czynności odpłatnego udostępniania hali sportowej za czynności opodatkowane, jako zgodne ze stanowiskiem Gminy nie były skarżone - przyp. NSA) dotyczył generalnie prawa do odliczenia z tytułu trzech rodzajów wydatków. Mianowicie chodziło o poniesione wydatki inwestycyjne, przyszłe wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące. Wobec każdego z tych wydatków wydane zostały kolejne trzy oddzielne interpretacje indywidualne z dnia 21 lipca 2015 r. I tak, w niniejszej sprawie Sąd odnotował (relacjonując wniosek bez zawężania go tylko do przedstawienia zdarzenia przyszłego - przyp. NSA), że Gmina w zakresie stanu faktycznego wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - w latach 2010-2012 zrealizowała inwestycję w postaci budowy hali sportowej z łącznikiem przy Gimnazjum w X. (dalej: hala sportowa lub hala), którą sfinansowała dotacją, kredytem i środkami własnymi; - hala została oddana do użytkowania w 2012 r.; - pierwotnie halę sportową przekazano na stan majątkowy tej Szkoły, zaś na początku lutego 2015 r. wróciła ona na stan majątkowy Gminy; - od momentu oddania hali do użytkowania jest ona wykorzystywana do realizacji zadań własnych (głównie zajęć w-f); - już w chwili planowania inwestycji Gmina posiadała (i nadal posiada) zamiar częściowo odpłatnego udostępniania hali sportowej; - hala jako całość w zamierzeniu miała służyć wykorzystywaniu zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacji zadań własnych), jak i do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego najmu, dzierżawy itp.); - zamiar wykorzystywania hali sportowej do czynności odpłatnych (czyli do działalności opodatkowanej VAT) potwierdzają informacje zawarte we wniosku o dofinansowanie inwestycji (zaznaczono w nim, że "... w Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe", przy czym Gmina nie określiła na jakich zasadach miałyby się opisywane imprezy sportowe odbywać) oraz wydane na wniosek Gminy interpretacje podatkowe z dnia 28 października 2013 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z halą sportową; - od dnia wejścia w życie zarządzenia Wójta Gminy, będzie ona wykorzystywała halę do realizowania zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), zwłaszcza zajęć w-f lub uroczystości gminnych, a także prowadzenia działalności obejmującej odpłatne udostępnianie hali (wynajem osobom fizycznym lub podmiotom trzecim), przy czym zasady odpłatności ustali zarządzenie i będą one stanowiły dochód/obrót Gminy; - zarządzenie takie nie zostało wydane i nie weszło w życie; - opodatkowany obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia hali sportowej Gmina uzyskuje od dnia 12 marca 2015 r.; - komercyjne udostępnianie hali Gmina rozpoczęła na podstawie zarządzenia jej Wójta nr [...] z dnia 10 lutego 2015 r., które to zarządzenie zostanie zastąpione przez zarządzenie powołane we wniosku; - wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania hali sportowej po 2 latach od oddania do użytkowania wynikało ze względów formalno-prawnych tkwiących w naturze prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori sprawdzenia funkcjonowania hali w ramach zajęć szkolnych, faktycznego sprawdzenia funkcjonalności do zajęć szkolnych i odpłatnego udostępniania z założeniem wyeliminowania/ograniczenia negatywnego wpływu odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych, a także ustalenia optymalnego modelu wykorzystywania hali (np. odpłatne wydzierżawienie do GOK, pozostawienie hali na stanie majątkowym Gminy, rezygnacja z uruchomienia działalności GOK); - hala sportowa nie była/nie jest/nie będzie służyć wykonywaniu działalności zwolnionej z podatku VAT; - czynności odpłatnego udostępniania hali Gmina będzie dokumentować fakturami VAT (względnie paragonami) i rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Nadto, Gmina podała, że: 1) z tytułu wybudowania hali sportowej poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne (obejmujące dokumentację geotechniczną i projektową, roboty budowlane i budowlano-konstrukcyjne, studium wykonalności projektu, nadzór autorski i inwestorski, zakup materiałów i usług obcych - dalej: wydatki inwestycyjne); wartość zrealizowanej inwestycji przekroczyła 15 tys. zł (netto); inwestycja ta została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji, w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych; poniesione wydatki inwestycyjne stanowiły wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); 2) ponosiła/ponosi/będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej (nabywanie towarów, mediów, środków czystości oraz usług, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, dalej: wydatki bieżące). Dodatkowo Gmina we wniosku wskazała, że niewykluczone jest, iż w przyszłości także będzie ponosiła wydatki inwestycyjne, które również stanowić będą wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 14a u.p.t.u. 2.2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Gmina zadała szereg pytań, które organ podatkowy pogrupował i następnie wydał trzy (zaskarżone do Sądu - przyp. NSA) interpretacje indywidualne. W niniejszej sprawie odpowiedział na siedem pytań, które odniesiono do zdarzenia przyszłego w zakresie obejmującym poniesienie wydatków inwestycyjnych, to jest: 1) czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową (pytanie nr 5 we wniosku)? 2) w jaki sposób (tzn. w ramach bieżącego odliczenia w deklaracji lub odliczenia w drodze korekty) Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową w sytuacji przysługiwania jej pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 6 we wniosku)? 3) w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z halą sportową, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego (pytanie nr 7 we wniosku)? 4) w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego była negatywna, w jaki sposób (tzn. w ramach bieżącego odliczenia w deklaracji lub odliczenia w drodze korekty) Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową w sytuacji przysługiwania jej częściowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 8 we wniosku)? 5) w przypadku gdyby odpowiedź na pytania nr 5-8 odnośnie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową lub prawa do częściowego takiego odliczenia z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego, była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego (pytanie nr 9 we wniosku)? 6) w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 9 była pozytywna, czy w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z halą sportową, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego, po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym (pytanie nr 10 we wniosku)? 7) w odniesieniu do pytań nr 9 i nr 10, który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania opisanego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy jednak będzie to dla wszystkich faktur dotyczących wskazanej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur (pytanie nr 11 we wniosku)? 2.3. Gmina zajęła stanowisko, że: 1) będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową; 2) w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych do końca 2013 r. ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego; natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy; z kolei po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; 3) w przypadku zanegowania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego: miała/ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z halą sportową, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego; 4) w przypadku zanegowania sposobu odliczenia pełnego podatku VAT naliczonego: będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich podatek VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a następnie ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie zarządzenia na podstawie art. 90a u.p.t.u. w odniesieniu do tej części podatku VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego; 5) w przypadku zanegowania poprzednich czterech stanowisk co do pełnego i częściowego prawa do odliczenia oraz sposobu ujęcia tych odliczeń (pytania nr 5-8 z wniosku): będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego; 6) w przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą hali sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat; w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina będzie obowiązana (uprawniona) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanej hali sportowej; 7) okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania; odnosić się to będzie do wszystkich faktur związanych z halą sportową, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie wskazanego środka trwałego do użytkowania); tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 części podatku VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących hali sportowej oddanej do użytkowania w 2012 r. 2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie (pkt 1 ppkt 1.2) interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy: - za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową; - za prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową. W uzasadnieniu takiej oceny organ podatkowy stwierdził, że: - w świetle przepisów art. 86 ust. 7b i art. 90a ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych; - odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, ale tylko ten, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi; - natomiast wyłączona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi; - odliczenie podatku VAT może więc być częściowe, tj. w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej są one wykorzystywane do czynności zwolnionych i spoza systemu podatku VAT; - przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego mają odniesienie tylko do sytuacji wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tj. czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych, nie zaś czynności mieszczących się poza taką działalnością (te nie są objęte tymi przepisami); - skoro Gmina będzie ponosiła wydatki na inwestycję wykorzystywaną do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających temu podatkowi, to nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych; - z tych powodów stanowisko Gminy o posiadaniu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu przyszłych wydatków inwestycyjnych uznano za nieprawidłowe, a w zakresie momentu pełnego odliczenia za bezprzedmiotowe. Natomiast w kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych Minister Finansów wyjaśnił, że: - sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów na nią) w sytuacji, w której dana nieruchomość będzie używana na cele działalności gospodarczej i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, reguluje art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; - przepis ten ma zastosowanie, gdy nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.tu., lecz ma przeznaczenie mieszane (tzn. na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele pozostające poza zakresem VAT); - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wymaga wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, która w świetle jej art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu; - opisana we wniosku inwestycja, która ma powstać w ramach działalności gospodarczej, będzie wykorzystywana zarówno do czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie hali sportowej w sposób odpłatny), jak i do czynności niepodlegających przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie hali na cele gminne); - Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który określa wykorzystywanie inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w kwestii ustalenia zakresu częściowego odliczenia, Minister Finansów wskazał, że: - sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, zależny od okoliczności sprawy; - wybór metody takiego wyodrębnienia należy wyłącznie do obowiązków Gminy; - ważne jest tylko, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi; - wyłącznie Gmina, jako znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną; - metody, czy sposoby na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym; - przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, a to oznacza, że można przyjąć różne rozwiązania; - każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa (może to być np. metoda powierzchniowa). Natomiast w odniesieniu do terminu częściowego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych, organ uznając stanowisko Gminy za prawidłowe, podniósł, że: - w świetle art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. Gmina będzie miała prawo do takiego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz gdy otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; - w sytuacji zaś, gdy tak nie odliczy podatku naliczonego w ten sposób, będzie mogła, na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji 3.1. Gmina w skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej (zaskarżając ją w całości pismem z dnia 16 października 2015 r. - przyp. NSA) i stwierdzenie, iż jej stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było prawidłowe, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na halę sportową; 2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, prowadzącą do naruszenia zasady neutralności i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego prawa do pełnego odliczenia podatku VAT; 3) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie zasady zaufania do organów na skutek braku merytorycznej poprawności i staranności działania, a także z powodu wydania niespójnej interpretacji zawierającej sprzeczności w zakresie udzielonych odpowiedzi na postawione pytania oraz braku oceny i uzasadnienia stanowiska organu w odniesieniu do pytań nr 7 i 8 z wniosku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy z daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zwłaszcza art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., wymagają, aby do analizowanego przypadku odnosić stanowisko przyjęte w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Według zaś przywołanej uchwały: - przy wyliczaniu proporcji odliczenia należy brać pod uwagę tylko czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług; - w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy stosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy; - w konsekwencji jeśli podatek naliczony wynika z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym wspomnianej ustawy, czyli niepodlegającymi podatkowi VAT w ogóle (i których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych czynności), wówczas nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne; - przy braku w ustawie o podatku od towarów i usług jednoznacznej regulacji tego zagadnienia, pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi byłoby nieuzasadnione, godząc w zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06); - ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 112 i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności; - z powyższego orzeczenia unijnego wynika zatem, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; - skoro ustawodawca krajowy nie przewidział ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność uwzględnienia powyższej oceny prawnej przez organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną oraz dalsze czynności procesowe 5.1. Minister Finansów pismem z dnia 22 lutego 2016 r. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, wykorzystywanej do celów szkolnych i wynajmowana odpłatnie na inne cele; 2) art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że Gmina ma prawo stosować te przepisy, gdy wykorzystuje wybudowaną halę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających takiemu opodatkowaniu. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. organ nie miał prawa zobowiązać Gminy do dokonywania dodatkowej alokacji podatku VAT (związanego z wydatkami bieżącymi) do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, w przypadku braku możliwości dokonania przyporządkowania takich wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. 5.4. Postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez TSUE rozstrzygnięcia w sprawie C-566/17 z pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17. 5.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (TSUE wydał wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, okazała się ona usprawiedliwiona, aczkolwiek nie w zakresie dotyczącym art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (o czym w pkt 6.3.1 poniżej) 6.3. Do wyrażenia takiej oceny skargi kasacyjnej prowadziło kilka zasadniczych spostrzeżeń, a mianowicie: 6.3.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w rozważaniach własnych, w których zawarł powody uchylenia interpretacji indywidualnej, w ogóle nawet nie wspomniał o przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Z tego powodu w sposób oczywisty nie mógł dokonać wadliwej jego wykładni, bo żadnej wykładni w tym zakresie nie dokonał. Zarzut skargi kasacyjnej o wadliwej wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u. rozmijał się zatem z treścią uzasadnienia sądowego. Nadto, Sąd pierwszej instancji nie powierzył jakiegokolwiek znaczenia dla ocenianej sprawy temu przepisowi, który nota bene stanowił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej istotny element wywodów prawnych w kontekście uznania prawa Gminy jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych (na wybudowanie hali sportowej). Sąd ten wyszedł bowiem z zupełnie innego założenia. Mianowicie przyjął istnienie po stronie Gminy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych, przy wykazaniu którego zasadniczo poprzestał na szerszym odwołaniu się do roli przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przywołał tylko w formie samego jego oznaczenia. W takim stanie rzeczy również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. do analizowanego przypadku, który w ten sposób ujęty przypisany został Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, okazał się przedwczesny. Sąd w swoim dotychczasowym wyrokowaniu nie doszedł przecież - i to w granicach zarzutów skargi do niego wniesionej - do prowadzenia rozważań w obszarze skontrolowania stanowiska organu w kwestii prawa Gminy do odliczenia częściowego. To zaś będzie obowiązany dopiero uczynić przedmiotem swojego zainteresowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, z uwagi na negatywną ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną niniejszym orzeczeniem wobec zapatrywania o posiadaniu przez Gminę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu przyszłych wydatków na wytworzenie nieruchomości (wybudowanie hali sportowej). 6.3.2. Natomiast oceniając znaczenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem, trzeba było stwierdzić, że istotne znaczenie w tym zakresie przypadło wyrokowi TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W jego świetle trafne stało się bowiem zapatrywanie organ podatkowego, że w przypadku objętym wnioskiem - przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieodnoszeniu się do tej sytuacji przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., które regulują wyłącznie ustalanie proporcji odliczeń od wydatków w ramach czynności ze sfery działalności gospodarczej podatnika VAT (czynności opodatkowanych i zwolnionych) - Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wybudowania hali sportowej wykorzystywanej do celów szkolnych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i wynajmowania odpłatnie na inne cele (czynności opodatkowane). 6.3.3. Odnotować należało, że od wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w dniu 21 lipca 2015 r. znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną. W szczególności zaś konieczne stało się odstąpienie od wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponad jej rozstrzygnięcie, stanowiska o pełnym prawie do odliczenia w warunkach w niej przedstawionych. 6.3.4. Jak już wspomniano Sąd w swojej argumentacji odwołał się do zapatrywania na temat pełnego prawa do odliczenia w stanie prawnym właściwym dla podejmowanej uchwały o sygn. akt I FPS 9/10, które dodatkowo wyrażono w jej uzasadnieniu. Jednak z uwagi na późniejszy wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 podane w tym obszarze poglądy, w zakresie adekwatnym dla niniejszej sprawy, uległy dezaktualizacji. W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednoznacznie Trybunał ten wskazał też, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35). 6.3.5. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w konsekwencji tezę, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17). 6.4. Powyższe potwierdza zatem wadliwość wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. uchylił zatem zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. 6.5. Interpretacja indywidualna powinna zostać skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji w granicach zarzutów skargi, które generalnie najpierw dążyły do podważenia prawidłowości uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, tj. uznania o braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych. Gmina zaskarżyła jednak interpretację w całości, czyli też w odniesieniu do stanowiska organu z nią zgodnego, które z kolei obejmowało warunki realizacji prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego i sposobu takiego odliczenia (rozumianego jako termin, w którym przysługuje prawo do odliczenia). Istota sporu na etapie sądowym sprowadzała się więc nie tylko do przesądzenia "rozmiaru" prawa do odliczenia jako odliczenia pełnego - jak uważała Gmina, ale także do konieczności zweryfikowania (w ramach zarzutów skargi) płaszczyzny wypowiedzi organu podatkowego dotyczących odliczenia częściowego objętego także zaskarżoną interpretacją indywidualną. Rolą Sądu będzie zatem uczynienie zadość tym wymogom, również w odniesieniu do problematyki osadzonej na art. 86 ust. 7b u.p.t.u., o czym już wcześniej napisano (zob. pkt 6.3.1 niniejszego uzasadnienia). 6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Złożyły się na nie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł). Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.)