I FSK 78/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 249/22 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lutego 2022 r. nr 3201-IOV1.4103.1.2022.6; IOV1.48.4103.20.2021.Z w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 249/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. W. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej organ odwoławczy) z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 2 grudnia 2021 r., przedłużające skarżącemu do 30 czerwca 2022 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w złożonej 21 grudnia 2020 r. korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznając za niezasadne. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie była zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe), a organ podatkowy miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. 2.3. Po przedstawieniu materialnoprawnych podstawy i treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. 2.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący złożył deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2020 r. w wysokości 60.108 zł oraz za grudzień 2020 r. w wysokości 62.773 zł. W jego ocenie w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za oba okresy rozliczeniowe. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego orzekało w przedmiocie postanowienia organu pierwszej instancji z 2 grudnia 2021 r., które wydane zostało już w toku toczącego się wobec skarżącego postępowania podatkowego. Poprzedzały je kontrole podatkowe, zakończone 5 lipca 2021 r. i 8 listopada 2021 r., podpisanie protokołu kontroli podatkowej, w którym stwierdzono naruszenie przez skarżącego szeregu przepisów m.in. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia postanowienia wynikało także, że skarżący nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, która w całości uwzględniłaby ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 30 listopada 2021 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2020 r. i grudzień 2020 r. Wskazano bowiem, że istnieją wątpliwości, które dotyczą wykorzystania przez podatnika zakupionej technologii i projektu do czynności opodatkowanych i ich związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokładniejszego wyjaśnienia wymagały kwestie współpracy z kontrahentem. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji wyjaśnił także, jakie dokładnie czynności zostały podjęte w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy. 2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy argumentował, że zaistniała zatem konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne było ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracjach odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Zasadnie stwierdził zatem organ odwoławczy, że na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, istniały wątpliwości w zakresie stanu faktycznego dotyczącego transakcji, ustalone w toku kontroli podatkowej, które wymagały wyjaśnienia przez organ podatkowy. 2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ podatkowy ma jedynie wskazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty naruszenia tych przepisów ocenił jako chybione. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. naruszenie art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na wydaniu wyroku oddalającego skargę na postanowienie utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 grudnia 2021 r., podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia złożonej skargi i uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i dokonania zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku, wykazanej w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik oraz za grudzień 2020 r.; 3.2.2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez: a. niedostrzeżenie wadliwości polegającej na prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania, polegający na nierównym traktowaniu interesów skarżącego i Skarbu Państwa, w tym w szczególności przez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności sprawy, co determinowało niesłuszne przedłużenie terminu zwrotu podatku, b. niedostrzeżenie wadliwości polegającej na bazowaniu przez organ odwoławczy na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do skarżącego, a co za tym idzie na wydaniu zaskarżonego postanowienia w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego; 3.2.3. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niedostrzeżenie w postępowaniu sądowo administracyjnym naruszenia zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym z uwagi na niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się decydując na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w złożonych deklaracjach podatkowych oraz bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach upatruje konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wyspecyfikowanych w treści postanowienia; 3.2.4. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niedostrzeżenie wydania postanowienia przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej, polegającej na zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy; 3.2.5. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedostrzeżenie braku wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenie całego postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę, jakoby skarżącemu nie przysługiwało prawo zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w przedmiotowych deklaracjach podatkowych; 3.2.6. naruszenie art. 274b § 1 w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w realiach zaistniałego stanu faktycznego istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów ustawy o VAT, podczas gdy zaskarżone postanowienie jest niezasadne w świetle zaistniałego stanu faktycznego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie: 3.3.1. art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, ze istnieją podstawy do zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy zaistniały stan faktyczny w sposób oczywisty prowadzi do wniosku, że przedmiotowy zwrot podatku jest zasadny i nie wymaga weryfikacji rozliczenia podatkowego w ramach postępowania podatkowego, a uprzednio w toku kontroli podatkowej, nadto wskazać trzeba, że treść zeznań świadków (np. M. G., A. D.), którzy byli już przesłuchani w toku postępowania podatkowego, uprawdopodabnia zasadność deklarowanego przez skarżącego podatku VAT; 3.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, że skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020r. w wartościach wskazanych w deklaracjach podatkowych, z powodu nabycia towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy skarżący miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT, zgodnie ze złożonymi deklaracjami w przedmiotowym okresie w związku z faktem, że nabyta przez niego technologia i projekt ujęte w fakturach nr [...] oraz [...] były immanentnie związane z czynnościami opodatkowanymi i miały służyć w działalności gospodarczej. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszała przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej – co należy podkreślić – są powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, które zostały poddane szczegółowej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 4.2. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena zgodności z prawem pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanego przez skarżącego w deklaracjach podatkowych, w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe granice sporu wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że kluczowe znaczenie przy ocenie zgodności z prawem postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku ma jego uzasadnienie, w którym organ podatkowy powinien wykazać, na jakich przesłankach opiera konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tej różnicy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Nie chodzi przy tym o udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania wątpliwości dotyczących jego zasadności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20 oraz z 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1810/22, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. W podanym wyżej kontekście należy stwierdzić, że wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe mogły powziąć uzasadnione wątpliwości co do zasadności deklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. Wątpliwości te – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – w wystarczający sposób zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i dawały podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Dotyczyły one wykorzystania przez skarżącego zakupionej technologii i projektu do czynności opodatkowanych i ich związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokładniejszego wyjaśnienia – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wymagały kwestie współpracy z kontrahentem, przy czym skarżący, poza fakturą i umową nie przedłożył żadnych innych dowodów związanych z realizacją umowy z C. sp. z o.o. 4.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia opis podjętych dotychczas czynności oraz ustalenie, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia brak było odpowiedzi kontrahenta na prośbę o udzielenie informacji oraz o przesłanie dowodów dotyczących współpracy ze skarżącym, dały podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu. Lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – prowadziła do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie i że spełniało ono wymagania przewidziane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. 4.5. Nie dawały podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.2.2. – 3.2.4. zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej, a także podniesione w pkt 3.2.5.skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przyjętej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1797/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Z zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) wynika, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega jednak na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi przekonać stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1173/21; dostępny w CBOSA). Ramy postępowania dowodowego wyznaczała w rozpoznawanej sprawie treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT powinna być weryfikowana przez organ podatkowy co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ ten dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że -wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano na istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. 4.6. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, nie były uzasadnione podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku. Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. 4.7. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny. 4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Danuta Oleś Ryszard Pęk Dominik Mączyński sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. ----------------------- 9